I SA/Wr 3035/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o w O. obecnie B sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 1.418,50 zł (tysiąc czterysta osiemnaście złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. 2 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, którą uznano zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów handlowych o nazwach handlowych: Bebilon Nenatal i Bebilon 1 PL i wynikającej z tego kwoty długu celnego. Z akt sprawy wynika, że [...] A spółka z o.o. z siedzibą w O. (obecnie działająca pod firmą B spółka z o.o. w O.) zgłosiła do odprawy celnej przywozowej m.in. sporne w sprawie towary, opisane jako odżywki dla dzieci: Bebilon Nenantal i Bebilon 1 PL - deklarując dla nich kod PCN 1901 10 00 0. Organ I instancji na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego wszczął postępowanie w sprawie i przystąpił do weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca wskazała dodatkowe dokumenty dotyczące analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, kserokopie dokumentów wywozowych eksportera, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MZiOS i zezwolenie GIS. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ I instancji uznał, że przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0. O wyłączeniu preparatów z zadeklarowanej przez stronę pozycji 1901 10 00 0 przesądzała - zdaniem organu - okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie (pozycji 1901) bądź błędne zastosowanie (pozycji 2202) oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Spółka twierdziła, że sporne preparaty nie są napojami, zaliczanymi do pozycji 2202, ale posiłkami dla niemowląt w postaci płynnej, które z uwagi na swój skład (przetwory na bazie mleka) są objęte pozycja 1901 Taryfy. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia - stąd utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy ustalił, iż niesporny skład Bebilonu 1 PL to: 1/ odmineralizowana woda (87,3%), 2/ zdemineralizowana serwatka w proszku (5,23%), 3/ laktoza (2,09%), 4/ odtłuszczone mleko w proszku (1,18%), 5/ oleje sygn. akt 3 I SA/Wr 3035/03 3 roślinne - łącznie 3,36% (palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), 6/kwas cytrynowy, 7/ składniki mineralne i witaminy, 8/ tauryna. W składzie zaś Bebilonu Nenatal znajduje się: 1/ odmineralizowana woda (84,89%), 2/ zdemineralizowana serwatka w proszku (5,23%), 3/ laktoza (2,09%), 4/ odtłuszczone mleko w proszku (3,16%), 5/ oleje roślinne modyfikowane (4,14%), 6/ kwas cytrynowy, 7/ składniki mineralne i witaminy, 8/ tauryna - a nadto: 9/maltodekstryna (1,73%), 10/mieszanina wielonienasyconych kwasów tłuszczowych arachidowego i dokozaheksaenowego, 11/inozytol, 12/chlorek choliny, 13/pierwiastki śladowe, 14/ karnityna. O obu produktach powiedziano, że jest to modyfikowane mleko w płynie (sprzedawane w butelkach) sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt (Bebilon 1 PL - od 1 miesiąca życia; Bebilon Nenatal - dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską urodzeniową masą ciała). Organ wskazał, że pozycją 2202 objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej podpozycją2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami dodawany jest kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary zaś, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao (lit. B). Stwierdzono dalej, że pozycja 1901 to: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao (...) gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...) gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. Według komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - jak wywodzono - pozycją 1901 objętych jest szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu sodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo czy też nie. Inne substancje (np. mleko, cukier, kazeina, kakao sygn. akt 3 I SA/Wr 3035/03 4 itd.) mogą być dodawane do głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Organ II instancji wskazał na uwagę 2 działu 19 oraz na pkt II Wyjaśnień do tej pozycji - gdzie wyjaśniono terminy zastosowane w pozycji 1901. Analiza tych zapisów - zdaniem organu celnego - wskazuje, że towary spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Komentarz nie wymienia - zdaniem organu - hydrolizatów białkowych; wskazano, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). Należy zatem przyjąć - jak wywodzono - iż poddanie surowców dodatkowym zaawansowanym procesem technologicznym (np. fermentacji, teksuryzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji proces otrzymywania hydrolizatu białka (powołując literaturę przedmiotu) i uznał w oparciu o powyższe, że hydrolizat białka jak i wolne aminokwasy powstałe w procesie hydrolizy to produkty otrzymane w wyniku bardzo złożonych procesów technologicznych. Wyjaśniono też, że Taryfa celna nie definiuje pojęcia "przetworu". Zdaniem organu celnego porównanie z przykładami przetworów z innych działów wskazuje, że procesy, jakie przeprowadza się w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego "przetworem" nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości. Wywodzono, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym (np. fermentacji, teksturyzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego, wyklucza objecie takich towarów pozycja 1901. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych; wskazał na prawidłowo przeprowadzone postępowanie i na ocenę stanu faktycznego zgodną ze stanowiskiem WCO -dotyczącym produktów stosowanych w żywieniu dzieci (odżywek). Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzut naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, przez: * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej Strona zarzuciła też naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 5 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że z materiałów sprawy wprost wynika, że oba produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą do karmienia niemowląt. Zdaniem strony wobec opisu podpozycji 1901 10 00 0 działu 19 sekcji IV Taryfy celnej przy uwzględnieniu składu towaru sprowadzone produkty powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 -bezspornie bowiem produkty powstały na bazie mleka. Nie stoi takiej kwalifikacji na przeszkodzie - w ocenie strony - postać płynna. Pozycja 1901 obejmuje bowiem przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W piśmie procesowym z dnia 18.10.2005 r., strona wskazała na konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i twierdziła, że pozycja 1901 obejmuje też przetwory płynne, przetwory te mogą być odróżnianie do produktów objętych pozycjami 0401-0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych mlecznych składników zawierają także inne składniki, poza tym pozycja 1901 obejmuje np. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka. Odpowiadając na skargę organ celny wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny -Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 powołanej ustawy cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty Taryfie sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 6 celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj.3.07.2000r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 107,poz.l217), zwanego dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r, w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) zwanego dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt sprawy w zaskarżonej decyzji organ celny za nieprawidłowe uznał zgłoszenie celne towarów o nazwie Bebilon Nenatal (w płynie) i Bebilon 1 PL (w płynie) - taryfikowanych przez stronę do kodu PCN 1901 10 00 0 i jako właściwą wskazał pozycję 2202 (kod PCN 2202 90 91 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i stosownie, czy prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego i czy zachodziły podstawy zakwestionowania kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy też, iż stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1993 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów winna być zgodna z przewidzianymi w/w Konwencją ogólnymi regułami interpretacyjnymi - a celem klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ogólne Reguły Polskiej Nomenklatury Scalonej (zwane dalej ORINS, opublikowane w załączniku rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) odpowiadają brzmieniem Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z Regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Pozycje i uwagi do sekcji i działów mają charakter norm prawnych - prawidłowe zastosowanie których w sprawie uzależnione jest od prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak wynika z powyższego i jak wskazują "uwagi wyjaśniające" (w szczególności uwagi III-V) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż Reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag (według Reguły 1). Redakcja pozycji i uwag decyduje zatem, czy towary klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o Regułę 1 - bez uciekania się do rozważania Reguł dalszych. sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 7 Mając powyższe na względzie rozważenia wymagało, która z reguł interpretacyjnych będzie miała zastosowanie w sprawie, w pierwszej kolejności zaś czy przy klasyfikacji spornych towarów poprzestać można na Regule 1. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że dział ten obejmuje szereg przetworów zazwyczaj stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane (...) m.in. z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 (czyli z Działu 4 dotyczącego m.in. produktów mleczarskich). Brzmienie pozycji 1901 i wyjaśnienia do niej zawierają zastrzeżenia, iż oprócz ekstraktu słodowego (pkt I Wyjaśnień omawianej pozycji) obejmuje ona także "przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao /.../ (pkt II Wyjaśnień) oraz "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających niej niż 5% wagowych kakao /.../(pkt III Wyjaśnień) - ale tylko "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zawarte w brzmieniu pozycji 1901 i przytoczone wyżej dwukrotne (w pkt. II i III) zastrzeżenia ("gdzie indziej niewymienione ani niewłączone") - w ocenie Sądu - jednoznacznie wskazują że w przypadku to wam nawet odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji możliwa jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających czy włączających klasyfikowany towar. Przedmiotowy towar zatem nie może być objęty jakąkolwiek inna pozycja Taryfy celnej. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w zasadę taryfikacji określoną Regułą 1 ORINS. Choć więc uregulowania zawarte Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 w pkt. III wskazują że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych w/w pozycjami a jako przykłady podają: 1. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży), 2. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), - to jednak raz jeszcze podkreślić należy, iż nawet jeżeli sporne produkty odpowiadałyby temu opisowi, nie przesądza to o prawidłowość taryfikacji do pozycji 1901 dopóty dopóki nie zostaną poczynione zasadne ustalenia, że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie celnej. Wyjaśniania do pozycji 1901 zarówno te zamieszczone w punkcie (I) pod literą (b), w punkcie (II) pod literą (ij) jak i zawarte w tekście następującym po sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 8 punkcie III (2) stanowią, wprost, że pozycja ta nie obejmuje napojów (dział 22). Zatem zgodnie z Regułą 1 ORINS wobec brzmieniem pozycji i wyjaśnień do niej w szczególności wobec cytowanych zastrzeżeń "gdzie indziej niewymienione ani niewłączne" oraz wobec zapisu "...pozycja nie obejmuje ...napojów (dział 22)" - nie powinno budzić wątpliwości, że wnikliwego rozważenia wymagało czy sporne produkty zostały "wymienione" bądź "włączone" do pozycji 2202. Konieczne były zatem ustalenia, czy sporne produkty posiadają cechy charakterystyczne dla towarów z działu 22 w szczególności czy spełniają wymogi do zaklasyfikowania ich do pozycji 2202. Brzmienie pozycji 2202 i wyjaśnienia do tej pozycji /vide: pkt (B) {2)1 wskazują iż należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Prawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w omawianych normach pojęcia "napoju". Słownik języka polskiego (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) objaśnia to pojęcie jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu" - a więc jako wyróżnik napoju spośród innych rzeczy wskazuje jego płynną formę oraz spożywczy charakter. Biorąc więc pod uwagę zwykłe rozumienie tego słowa (definicję językową), które powinno w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni, oraz uwzględniając uwagi do działu 22 można powiedzieć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje zatem produkty różnego rodzaju, przeznaczone do spożycia jako napój - z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń. Z samego brzmienia pozycji jak i uwag do pozycji 2202 nie wynika również, jakie produkty uznaje się za "pozostałe napoje bezalkoholowe"; przytoczone wyżej wyjaśnienie zawarte w pkt. (B) podaje jedynie przykłady (nie jest to zatem katalog zamknięty) produktów klasyfikowanych do pozycji 2202 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe". Zasadne zatem zdaje się być przyjęcie, że zakres tego pojęcia został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia - o ile wyraźnie nie są wyłączone. Towary wyłączone z pozycji 2202 (przez stwierdzenie "niniejsza pozycja nie obejmuje...") zostały wymienione w wyjaśnieniach do tej pozycji pod literami (a) - (d). Wśród towarów nie objętych pozycją 2202 nie wymieniono towarów podlegających taryfikacji do działu 19, znajdują się zaś wśród wyłączeń z pozycji 2202 leki objęte pozycją 3003 lub 3004 (vide: litera (d) Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 2202). sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 9 Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ze Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, wynika, że sporny towar Bebilon Nenatal w płynie wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Drugi z towarów zaś - Bebilon 1 PL (w płynie) - składem i przeznaczeniem zbliżony jest do Bebilonu Nenatal. Materiały informacyjne o tym towarze wskazują nadto, że powinien być on stosowany za radą lekarza. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu rozważenia wymagało, czy nie zachodzi przedstawione wyżej wyłączenie z pozycji 2202. Ustaleń i rozważań w tym zakresie tymczasem organy celne nie dokonały, co uchybia procedurze, w szczególności wymogowi ustalenia dokładnego stanu faktycznego (art.122 i 187§1) oraz narusza art.191 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.01.2005 r. sygn.akt GSK 1263/04 zwrócił uwagę na - wynikającą z art.194 Ordynacji podatkowej - szczególną moc dokumentu urzędowego, uznając za taki w sprawach celnych Świadectwa Rejestracji MZiOS. Oceny wymagało będzie jednak czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3303 lub 3304. Godzi się zauważyć w tym miejscu, że sądy administracyjne władne są jedynie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mogą zaś czynić samodzielnych ustaleń - na co wskazuje też liczne orzecznictwo NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien też wziąć pod uwagę, że o taryfikacji decydować mogą także interpretacje właściwych organów międzynarodowych. Przepis art.2§2 Kodeksu celnego jednoznacznie wskazują na pierwszeństwo umów międzynarodowych w sprawach celnych. Zarówno tymczasem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr 1 l,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.zl978r. Nr ll, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr ll, poz 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 10 obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie organy celne winny uwzględnić, że w stanie prawym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (3.07.2000r.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w Tomie V części IV ("Opinie klasyfikacyjne") zawierało opinię, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe -taryfikować należało do pozycji 1901 10 00 0. Rozważenia w tym zakresie wymaga czy wskazane tam przykładowe produkty ("Humana" o oznaczeniu 0, 1,2, MCT i SL oraz "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" są tożsame ze spornymi towarami, w tym czy są płynami. Odnieść należy się także zmiany powołanego rozporządzenia, zgodnie z którą dniem 9.05.2003 r. usunięto powołaną wyżej opinię a w tomie V części III ("Opinie klasyfikacyjne światowej Organizacji Celnej") umieszczono opinię, zgodnie z którą pozycja właściwą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "Bebilon 1" (...) jest pozycja 2202 90. Uwzględnienia wymaga przy tym, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy j uż nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.l45§l pkt.l lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.11 1 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpe czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające sygn. akt 3 1 SA/Wr 3035/03 11 ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.