I SA/Wr 3041/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny ½ lokalu mieszkalnego. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...]; II) stwierdza, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...]ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu [...]w Kancelarii Notarialnej w L. zawarto w formie aktu notarialnego Rep.A nr [...]umowę darowizny pomiędzy: Państwem B. i R. K. - jako darczyńcami, a Panią M. K. - jako obdarowaną. Przedmiotowa umowa dotyczyła lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni użytkowej [...], położonego w L. przy ul. Ł. [...]. Wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]. Jednocześnie w § 10 ww. aktu obdarowana oświadczyła, iż spełnia przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn, a w nabytym lokalu będzie zamieszkiwać przez co najmniej pięć lat od daty sporządzenia umowy darowizny. Mając na uwadze powyższe notariusz, działając na podstawie art. 9, 14, 15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z późno zm.), nie pobrał od ww. umowy podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia [...]Pani M. K. poinformowała Urząd Skarbowy w L., iż w dniu [...]zbyła lokal mieszkalny objęty ulgą. Swoje postępowanie argumentowała tym, iż od 3 lat przebywała we W. i wynajmowała mieszkanie, natomiast lokal mieszkalny w L. pozostawał pusty i ponosiła koszty jego eksploatacji. Chcąc zmniejszyć swoje koszty utrzymania dokonała przedmiotowej sprzedaży. Jednocześnie zwróciła się z prośbą o umożliwienie kontynuowania ulgi podatkowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, argumentując tym, iż dnia [...]dokonała zakupu lokalu mieszkalnego we W., a sprzedaż lokalu objętego ulgą była podyktowana uzasadnioną koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, z powodu podjęcia studiów we W. i wiązaniem swojej przyszłości z W. Do pisma załączyła kserokopię przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...]między podatniczką a Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego A". Powyższe pismo podatniczka sprostowała pismem z dnia [...]precyzując, iż jednocześnie studiując we W. wynajmowała mieszkanie, w którym przebywała średnio 4 dni w tygodniu, pozostałe dni spędzała w L. W toku wszczętego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w L. ustalił, iż Pani M. K. nie dopełniła warunków uprawniających do dalszego korzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 powołanej ustawy i wydał decyzję w dniu [...]nr [...] wobec stron solidarnie zobowiązanych, tj. Pani M. i B. K. oraz decyzję w dniu [...]nr [...]wobec stron solidarnie zobowiązanych, tj. Pani M. i Panu R. K. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na fakt, iż lokal stanowił wspólność ustawową B. i R. K. za podstawę opodatkowania darowizny przyjęto w każdej z ww. decyzji wartość połowy lokalu mieszkalnego tj. kwotę [...] i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy darowizny lokalu mieszkalnego, w wysokości [...]. Od decyzji nr [...]z dnia [...]Pani M. K. złożyła w dniu [...]do Izby Skarbowej we W., odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 2 oraz ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne dokonanie wykładni ww. przepisu oraz pominięcie treści przepisu art. 16 ust. 8 powołanej ustawy; jak i przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności naruszenie art. 120, 122 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż w sposób dowolny dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zajęte przez Urząd negatywne stanowisko w kwestii podtrzymania ulgi jest wynikiem, dokonanej przez ten organ, niczym nieuzasadnionej nadinterpretacji literalnych zapisów ustawodawcy i jego intencji. W przekonaniu strony spełniła ona wszelkie warunki przewidziane w dyspozycji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które warunkują prawo do dalszego korzystania z ulgi. Wywiedziono, że podatniczka w dniu [...]sprzedała nabyty w drodze darowizny lokal mieszkalny w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, spowodowanych faktem odbywania przez podatniczkę studiów we W. Natomiast już w dniu [...]strona zawarła z Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego" A z siedzibą we W. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. K. [...], dokonując następnie w dniu [...]wpłaty kwoty [...]tytułem zapłaty za w/w lokal - realizując w ten sposób drugi warunek przewidziany w ww. przepisie. Podatniczka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym ustawodawca stawiając wymóg nabycia lokalu mieszkalnego uzależnił go od zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Ponadto zdaniem strony, zawarta w dniu [...]z Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego "A umowa spełnia przesłanki z art. 535 k.c. i w związku z tym jest zgodna z wymaganiami postawionymi przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatniczka nie podzieliła również zajętego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii "konieczności zmiany warunków mieszkaniowych", zgodnie z którym odbywanie przez stronę studiów we W. i ciężar ponoszonych w związku z tym kosztów nie uzasadnia konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, tj. nabycia lokalu mieszkalnego we W. W przekonaniu podatniczki miała ona pełne prawo do decydowania o swojej przyszłości, a więc tylko ona mogła decydować o konieczności zmiany własnych warunków mieszkaniowych, jak również miejsca zamieszkania. Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zupełnie pominął treść art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym ustawodawca uwzględnił nie tylko konieczność zmiany warunków mieszkaniowych lecz również zmiany miejsca zamieszkania. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał na warunki, jakie powinien spełniać podatnik korzystając z przedmiotowej ulgi. Jednocześnie zgodził się z podatniczką, co do tego, iż fakt zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu i w konsekwencji niewypełnienia warunku zamieszkiwania, nie w każdym przypadku powoduje utratę prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca przewidział, bowiem w treści art. 16 ust. 7 w/w ustawy, możliwość zachowania ulgi mieszkaniowej nawet w przypadku zbycia lokalu będącego przedmiotem spadku lub darowizny. Stosownie do postanowień ww. przepisu "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji (...) zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Po przeanalizowaniu jednak zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż strona nie spełniła wszystkich przewidzianych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, warunków uzasadniających prawo do dalszego korzystania z ulgi, podzielając tym samym stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Jak zauważono, z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że aby zachować prawo do utrzymania ulgi mieszkaniowej, należy spełnić dwa warunki. Przede wszystkim zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Nie jest to jednak warunek wystarczający, gdyż obok niego ustawodawca wymaga nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Warunki te mają charakter łączny, a więc tylko spełnienie obu powoduje zachowanie prawa do dalszego korzystania z ulgi. Organ odwoławczy przyznał stronie słuszność, iż jej kształcenie się na Uniwersytecie we W. i ponoszenie w związku z tym niepotrzebnych kosztów dojazdu, bądź wynajmu, jak również wiązanie z tym miastem swojej przyszłości jest przesłanką uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Niemniej jednak fakt zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu i to, że był on uzasadniony koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, pozostaje wyłącznie jednym z wymogów, o których stanowi art. 16 ust. 7 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca sprowadził warunek pozwalający na dalsze korzystanie z ulgi również od zaistnienia faktu nabycia, który musi mieć miejsce w terminie nie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia zbycia. Strona zbyła nabyty lokal w dniu [...]aktem notarialnym nr Rep. A[...]. Termin zatem, do którego powinno nastąpić nabycie budynku albo uzyskanie pozwolenia na jego budowę lub też nabycie lokalu, minął z dniem [...]. Tymczasem jak wynikało z akt sprawy strona nie dopełniła tego warunku, gdyż nie nabyła w przewidzianym wyżej terminie innego lokalu mieszkalnego. Wbrew przekonaniu strony, organ podatkowy nie mógł uznać za "nabycie innego lokalu" zawartej w dniu [...]pomiędzy Panią M. K.a Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego A" z siedzibą we W. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. K. [...]. Umowa ta stanowiła jedynie (w myśl art. 389 k.c.) zobowiązanie się stron czynności cywilnoprawnej do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego wyżej opisanego, natomiast sama w sobie własności lokalu nie przenosi. Wyraźnie o tym stanowił zapis § 3 ww. umowy, w którym "sprzedający zobowiązuje się po zakończeniu inwestycji do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot niniejszej umowy na rzecz kupującego w drodze umowy ostatecznej zawartej w formie aktu notarialnego". Wynikało z tego jednoznacznie, że dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego będzie miał miejsce fakt nabycia. Dokonana zaś przez stronę wpłata kwoty [...]. tytułem zapłaty za lokal na dzień dzisiejszy stanowiła jedynie ewentualną podstawę do formułowania roszczenia o przeniesienie własności. Sprzeczną z obowiązującym porządkiem prawnym była próba wnioskowania, że już sam fakt dokonania wpłaty tytułem ceny za lokal mógł być kwalifikowany jako nabycie tego lokalu, bez jednoczesnego przeniesienia własności nieruchomości z zachowaniem, przewidzianej ustawowo dla tego typu czynności, formy aktu notarialnego. Nie można było również z faktu dysponowania przez podatniczkę opisanym wyżej lokalem (protokół zdawczo odbiorczy), czy choćby z faktu zamieszkiwania w nim jak to podniosła strona wywodzić skutku w postaci nabycia tego lokalu, tj. przeniesienia jego własności na stronę, a co się z tym wiąże uzyskania przez stronę tytułu prawnego do rozporządzania tym lokalem (m.in. możliwość obciążania go ograniczonymi prawami rzeczowymi czy dokonania sprzedaży). Nietrafne zatem - zdaniem organu podatkowego drugiej instancji - pozostawały podjęte przez stronę próby wykazania, iż zawarta przez Panią M. K. w dniu [...]z Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego "A" umowa była zgodna z wymogami postawionymi przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustalenie takie uznano za dowolne, gdyż stało w sprzeczności z treścią powołanego wyżej przepisu. W artykule 16 ust. 7 ustawodawca nie sprowadził, bowiem możliwości dalszego korzystania z ulgi do dokonania w stosownym okresie wpłaty na określony lokal czy budynek, ani też od faktu dysponowania nim, a stwierdził wprost i jednoznacznie, że musi wystąpić fakt nabycia lokalu czy też budynku (ewentualnie uzyskanie pozwolenia na budowę domu). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny, bowiem strony brały czynny udział w prowadzonym postępowaniu, były informowane w każdej jego fazie o podejmowanych przez organ czynnościach, miały także możliwość ustosunkowania się do nich w ustawowo wyznaczanych terminach. Jak wynika z akt sprawy, dokumenty oraz oświadczenia składane przez strony zostały w całości włączone do materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie postawiony przez stronę zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji treści art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższy przepis nie może mieć, bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż, jak wynika z treści aktu notarialnego, obdarowana na dzień zawarcia umowy darowizny zamieszkiwała w lokalu będącym przedmiotem darowizny. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając tak organowi podatkowemu pierwszej instancji jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn- poprzez jego nieuwzględnienie w sprawie oraz przepisów postępowania - poprzez dokonanie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumenty wskazane w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, iż zasada – zgodnie, z którą ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania - ma zastosowanie wyłącznie do podatków płaconych od uzyskiwanych dochodów. W ocenie skarżącej, w przypadku spadku czy darowizny uzyskanej przez dziecko od rodziców czy dziadków przeważa zasada nieopodatkowywania lub ograniczonego opodatkowywania tych czynności. Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...]umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia [...]pomiędzy Panią M. K. a Przedsiębiorstwem Budownictwa Ogólnego "A". W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazała dodatkowo, iż płacenie podatków, w tym także podatku od spadków i darowizn, jest jednym z podstawowych obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Dlatego też nie może być prawdą, że powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego pogląd- zgodnie, z którym przepisy dotyczące wszelkich wyłączeń, zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechnego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zawężającej - nie ma zastosowania na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Płacenie podatku od spadków i darowizn jest, bowiem zasadą, natomiast zastosowanie ulgi w spłacie, przewidzianej w art. 16 tej ustawy, mającej na celu nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nabytych nieruchomości, jest sytuacją wyjątkową, obwarowaną przez ustawodawcę ściśle przepisami ustawy, które organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał – korzystając z przysługującego mu uprawnienia z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż zaskarżona decyzja zawiera naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując, zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wpierw przywołać art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16 poz. 89 ze zm.) stanowiący, iż w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Z powyższego wynika, zatem, iż podmioty te są również solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku. Dlatego też należy przyjąć, iż zarówno obdarowany, jak i darczyńca jest stroną w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji przyjęcia takiej tezy należy uznać, że strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Ponadto przy solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy z tytułu podatku od spadków i darowizn wniesienie odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałej strony. Oznacza to, że w takiej sytuacji postępowanie przed organem odwoławczym dotyczyć powinno także tej strony, która wprawdzie nie złożyła odwołania, lecz należy uznać, że przysługuje jej prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach urzędowych oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Także orzeczenie organu odwoławczego rozstrzygające zasadność złożonego w sprawie odwołania powinno być adresowane zarówno do obdarowanego, jak i darczyńcy (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. akt. I SA/Gd 2426/99 dotyczący odpowiedzialności solidarnej stron umowy cywilnoprawnej z tytułu opłaty skarbowej). Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie - w dodanym przez art. 1 pkt 120 lit. b) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387), a obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.- art. 165a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Powołany artykuł ma zastosowanie również do postępowania odwoławczego na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie stronami postępowania w przedmiocie określenia podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny połowy lokalu mieszkalnego są Pani M. K. (obdarowana) oraz Pani B. K.(darczyńca), które powinni być adresatami decyzji kończącej postępowanie tak na etapie postępowania podatkowego w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Mamy tutaj, bowiem do czynienia z instytucją tzw. współuczestnictwa materialnego, gdyż przedmiotem rozpatrzenia jest zobowiązanie jednego rodzaju, oparte na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej. Z okoliczności sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe wszczęte zostało prawidłowo przez Urząd Skarbowy wobec osoby obdarowanej, jak i darczyńcy, także w toku tegoż postępowania zapewniono ww. stronom możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził jednak, iż nieprawidłowo jako adresata decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano jedynie obdarowaną – Panią M. K. Zdaniem Sądu nieprawidłowo również przeprowadzono postępowanie odwoławcze kierując je jedynie do osoby obdarowanej, pomijając osobę darczyńcy. Konsekwencją takiego postępowania organu podatkowego drugiej instancji było pozbawienie osoby darczyńcy udziału w postępowaniu odwoławczym, jak również skierowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jedynie wobec osoby obdarowanej. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...]. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, z uwagi na utratę przez stronę uprawnienia do żądania takie zwrotu na skutek niezgłoszenia w terminie wniosku stosownie do art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.