I SA/Wr 308/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w 15 maja 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r., stwierdzające niedopuszczalność odwołania P. A., złożonego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] października 2011 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Z ustalonego i utrwalonego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego wynikało, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., datowaną na [...] października 2011 r., skarżący otrzymał w dniu 10 października 2011 r. Zaś w dniu 21 października 2011 r. złożył wniosek w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p., domagając się uzupełnienia ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., doręczonym 7 listopada 2011 r., organ podatkowy I instancji odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] października 2011 r., z czym skarżący się nie zgodził, składając w dniu 14 listopada 2011 r. zażalenie na ten akt. Następnie, w dniu 21 listopada 2011 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził jego niedopuszczalność. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 213 O.p. organ odwoławczy wywodził, że wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji uniemożliwia złożenie odwołania bowiem oba środki zaskarżenia wykluczają się wzajemnie. Postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma samodzielnego charakteru jest częścią uzupełnianej decyzji, do czasu rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jej uzupełnienia nie można jednoznacznie stwierdzić, czy decyzja w całości rozstrzyga żądanie strony. Momentem, w którym będzie to możliwe jest data wydania ostatecznego orzeczenia w sprawie uzupełnienia decyzji. Dopiero wówczas rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania, w rozpoznawanej sprawie moment ten jeszcze nie nastąpił, co musiało skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania złożonego przez stronę w dniu 21 listopada 2011 r. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wskazała, że złożone w dniu 21 listopada 2011 r. odwołanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., stosownie do art. 227 O.p. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. wraz z aktami sprawy oraz własnym stanowiskiem, stwierdzającym, że odwołanie spełnia wymogi wynikające z art. 222 O.p. i winno być rozpoznane merytorycznie. Zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. weszła do obrotu prawnego wywołując skutki materialne i procesowe wynikające z art. 212 O.p., nietrafne jest zatem powoływanie się na art. 228 O.p., a wsparte na nim postanowienie winno być uchylone. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie strona winna wiedzieć, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływanej jako p.p.s.a.), wynika natomiast, że uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stosownie do brzmienia art. 134 § 1 ww. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżony akt, w aspekcie posiadanych kompetencji, stwierdzić trzeba, że nie narusza on przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadzała się do zbadania czy zasadnie organ podatkowy pozostawił bez rozpatrzenia złożone przez skarżącego odwołanie, powołując się na jego przedwczesność. Niewątpliwie stan faktyczny nie jest między stronami sporny, wątpliwości skarżącego budzi dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa procesowego, w zakresie dopuszczalności składnia środków odwoławczych w sytuacji braku prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji podejmowanego w trybie art. 213 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Przywołany przepis daje stronie szczególne uprawnienie procesowe, tj. żądanie uzupełnienia podjętego rozstrzygnięcia. Spoglądając na cel tej regulacji, w kontekście norm regulujących zasady wnoszenia ww. żądania oraz pozostałych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie może budzić zastrzeżeń, że tryb odwoławczy, przewidziany w art. 220 i następnych O.p., nie konkuruje z omawianą procedurą. Potwierdza to zapis art. 213 § 4 O.p., wprost stanowiąc, że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej pierwotnie wydaną. Termin do wniesienia środka odwołania (zaskarżenia) zostaje odroczony do momentu uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Ma to swoje logiczne uzasadnienie, bowiem dopiero zupełne (kompletne) i poprawne rozstrzygnięcie winno być przedmiotem oceny przez organ odwoławczy (lub sąd). Zasada ta przenosi się także na sytuację taką jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, tj. dopiero ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 O.p. tj. doręczenie ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji będzie wyznaczało początek biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Co istotne - a stanowi przedmiot sporu – to charakter postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, musi ono posiadać walor ostateczności. Tylko bowiem takie rozstrzygnięcie stabilizuje sytuację procesową strony i zgodne jest z istotą regulacji art. 213 § 5 O.p., orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bowiem samoistnego bytu prawnego, stanowi część zasadniczego aktu administracyjnego jakim jest decyzja wymiarowa. Przyjęcie innej wykładni tych przepisów prowadziłoby nie tylko do wypaczenia ich brzmienia, logiki ale także mogłoby doprowadzić do zbędnego rozwarstwienia procedury, godząc w podstawowe zasady postepowania podatkowego – zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady trwałości decyzji i szybkości postępowania (art. 125 i art. 128 O.p.). Przedstawiony pogląd wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą, postulującą istnienie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełniania decyzji jako przesłanki uruchomienia trybu odwołania od decyzji, uzupełnianej w trybie art. 213 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08 (publ. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Z opisanych przyczyn jako nieuzasadniony należało ocenić podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 O.p., słusznie bowiem organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność odwołania, złożonego przed upływem terminu do jego wniesienia. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także wskazywane w skardze postępowanie organu I instancji, podjęte w trybie art. 227 O.p.. Przepis ten wymaga od organu I instancji, do którego wnoszone jest odwołanie, aby przekazał je wraz z własnym stanowiskiem organowi odwoławczemu, chyba, że uwzględni odwołanie we własnym zakresie (co tej sprawie nie nastąpiło). Poza tym jedynym wyjątkiem kompetencje do rozpoznania odwołania leżą po stronie organu odwoławczego, co dotyczy także rozstrzygnięcia o charakterze niemerytorycznym jakim jest postanowienie o niedopuszczalności odwołania i wprost wynika z art. 228 i art. 220 § 2 O.p. Dodatkowo już tylko stwierdzić trzeba, że stanowisko wyrażane przez organ I instancji w trybie art. 227 § 2 O.p. nie jest dla organu wyższej instancji wiążące, bowiem nie ocenia on prawidłowości wydanego w I instancji orzeczenia ale ponownie rozpoznaje sprawę w pełnym zakresie, o czym stanowi przepis art. 127 O.p. Z podanych przyczyn, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.