I SA/Wr 309/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej – D. J., R. K. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za październik 2000r.; II. dalej idącą skargę oddala; III. stwierdza, że w części wskazanej w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; IV. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 375,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji było rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ l instancji w następstwie dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r. [...]), w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt l SA/Wr 1430/04, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r, nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., stwierdzając, że organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r, nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. w wysokościach wskazanych w osnowie decyzji. Podstawą wydania powyższej decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na: - nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności niedokonane w zakresie zakupu usług przerobu i napraw łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., odnośnie których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - nieprawidłowym dokonaniu korekt podatku naliczonego przy zakupie części do samochodu, za które spółka otrzymała odszkodowanie, fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu i zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2000 r.; - zawyżeniu w miesiącach: marcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami na używanie pojazdu samochodowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych; - zawyżeniu w sierpniu 2000 r. podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc faktury dokumentującej zakup komputera na cele nie związane z prowadzoną działalnością spółki. Szczegółowe czynności kontrolne podjęte w spółce skarżącej ujawniły, iż nabywała ona towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz podmiotów grupy "A", przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także, aby nabywane towary były wadliwe. W ocenie organu I instancji usługi polegające na przerobie i naprawie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe (posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz, że pracował przy obsłudze tokarek za granicą). Organ podniósł także, że procentowy udział zakupionych od H. M. usług w zakupach ogółem skarżącej, jako hurtownika, wyniósł ponad 16 %. Organ uznał także, iż w spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu, czy produkcji w toku, zaś ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów, ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązują przepisy w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co świadczy o tym, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu. W celu ustalenia czy przeróbka i naprawa łożysk miała miejsce i była możliwa do zrealizowania przez H. M. organ kontroli skarbowej zebrał informacje w zakresie przeróbek i napraw łożysk oraz przesłuchał H. M.. W wyniku tych czynności organ stwierdził, iż na terenie kraju znana jest jedna firma (co wynika z informacji uzyskanych ze sklepów i przedsiębiorstw) zajmująca się produkcją i naprawą łożysk, jest to firma z K., u której skarżąca zamówiła przeróbkę 90 łożysk. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających jej właściciel W. G. udzielił wyjaśnień na temat procesu przerobu łożysk, wskazując, iż wymagane są specjalistyczne urządzenia o bardzo wysokiej precyzji między innymi obrabiarki cyfrowe sterowane numerycznie, wykwalifikowani pracownicy. Średnio trudne do przerobienia łożysko realizowane jest od 1 – 3 godziny i nie można wykonać tej pracy za pomocą urządzeń ręcznych, bowiem jakikolwiek błąd powoduje nieprzydatność łożysk. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, iż H. M. nie mógł wykonać zleconych prac, bowiem nie posiadał odpowiedniego potencjału produkcyjnego. Z treści złożonych zeznań wynika, iż czynności realizował on w garażu, który był wyposażony w szlifierki warsztatowe, stołowe, wiertarki, migotam, przecinarkę plazmową i inne urządzenia, których szczegółowo nie potrafił określić. Zeznał także, iż niezbędne urządzenia nabył na giełdzie w L. na podstawie ogłoszeń prasowych i sporadycznie w sklepie, na co nie posiada dowodów zakupu. Organ odnosząc się do braku dowodów zakupu stwierdził, iż skoro jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinien on zachować faktury w celu odliczenia podatku naliczonego bez względu na formę opodatkowania w podatku dochodowym. Świadek nie był w stanie także podać miejsca lokalizacji garażu, wskazując raz na ul. [...] innym razem na ul. [...]. Według zeznań świadka działalność prowadzona była także w pomieszczeniach skarżącej, na co jednak nie znaleziono potwierdzenia w dokumentach spółki oraz w [...] w pomieszczeniach wynajmowanych od L. K. Pomimo, iż H. M. wykonywał usługi dla skarżącej od 4 lat nie potrafił określić czasu potrzebnego do wykonania poszczególnych czynności związanych z ich realizacją. Wyjaśnił, iż toczenie zajmuje mu od kilku do kilkudziesięciu minut, co jak wyliczył organ podatkowy pozwala na wykonanie w czasie od 15 – 90 min od 1 – 2 szt. Z dokumentów wynika, iż dziennie musiał przerobić 18 szt. łożysk, zaś zakonserwować i wyczyścić 68 szt., przy czym wskaźnik ten uwzględnia tylko usługi realizowane na rzecz skarżącej, a odbiorcami była także firma "B" oraz "C" obie z udziałem D. J.. Znamienne jest także to, że łożyska przerobione na zlecenie "C" zostały nabyte od skarżącej. Tak więc 100% sprzedaży usług świadczonych przez H. M. realizowanych było dla R. K. i D. J. Nabywcą przerobionych już łożysk była firma "D" w L. W toku postępowania organy podatkowe uzyskały oświadczenie kierownika działu zaopatrzenia "D", iż nabywane łożyska były pełnowartościowe, fabrycznie nowe, zaś "D" nie zlecał przeróbek. Poza tym z wyjaśnień udzielonych przez D. J. wynika, iż korzystał on z usług H. M., bo był on najtańszym dostawcą na rynku, co jednak, zdaniem organów podatkowych, nie wynika z analizy faktur. Średnia cena proponowana przez zleceniobiorcę spółki wynosi 47, 53 zł zaś firma z K. oferowała cenę 24,29 zł. Ponadto zeznany przez D. J. zakres usług był różny od wskazanego przez H. M. Ustalono także, iż towar przechodził przez spółki, w których miał udział J., w efekcie czego cena dla finalnego odbiorcy ulegała podwyższeniu. Z przedłożonej przez skarżącą opinii Naczelnej Organizacji Technicznej sporządzonej na jej zlecenie wynika, iż nie dokonywano żadnych przeróbek, czego dowodem są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadających te same parametry w momencie zakupu i sprzedaży. Ponadto, jak wskazano organ wielokrotnie próbował dotrzeć do H. M. w miejscu prowadzenia działalności, według jego zeznań, bezskutecznie, nigdy go tam nie zastano. W toku postępowania przesłuchano także L. K., który zeznał, że H. M. jest jego serdecznym kolegą. Potwierdził zawarcie w dniu [...] r. umowy o udostępnienie tokarki, wskazując na urządzenie o symbolu TUE 40 z uchwytem 250 mm. Stwierdził także, iż H. M. miał wolny dostęp do hali i użytkował maszyny według swoich potrzeb. Cena za używanie tokarki 200 zł miała pokryć koszty energii. Zeznał także, że przy przeróbce łożysk nie ma znaczenia wykształcenie, czy też maszyna. Tych zeznań organ nie uznał za wiarygodne z uwagi na istnienie bliskich więzów koleżeńskich między stronami. Ponadto świadek zmieniał swoje zeznania, najpierw wskazał, że dostęp do urządzenia następował po kontakcie telefonicznym - incydentalnie, następnie, że przez cały czas. Organ dokonał także analizy posiadanych przez L. K. środków trwałych ustalając, iż nie posiadał on wskazanego urządzenia. Organ wystąpił także do zakładu energetycznego uzyskując informację, iż w 2000 r. L. K. nie był odbiorcą energii. Organ wystąpił także do zakładu w K. z zapytaniem o cenę energii zużytej przy produkcji łożysk uzyskując odpowiedz, iż cena zużytej energii wynosi przy 8 000 szt. -43.278 KWH - 12.983, 40 zł. A zatem kwota czynszu za najem jest nieadekwatna do zakresu ponoszonych kosztów. Stwierdził także organ podatkowy, istnienie powiązania pomiędzy R. K. i D. J. a H. M., polegające na tym, iż H. M. sprzedał w 2000 r., wspólnikom skarżącej samochód marki [...] , a ponadto w kosztach skarżącej zaewidencjonowane są wydatki związane z eksploatacją auta [...], należącego do H. M. Auto to zostało także zbyte na rzecz skarżącej. Organ uznał więc, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość, a tym samym odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż organ I instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że H. M. był w stanie wykonać naprawę i konserwację łożysk i tulei, natomiast nie wykonał ich przeróbek. Organ odwoławczy wskazał, że istotne w sprawie są zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który podniósł, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Ponadto, w powołanym wyroku Sąd w szczególności wskazał, iż: - niezbędnym jest wyjaśnienie, czy wykonanie spornych usług możliwe jest przy użyciu uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy w przedmiotowym zakresie popartej doświadczeniem, - kwestią wymagającą wyjaśnienia jest odpowiednie oznaczanie łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne; przyjęcie w tym zakresie opinii Naczelnej Organizacji Technicznej opracowanej przez T. K., jest zbyt daleko idące, gdyż odnosi się ona do producentów łożysk i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy; oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz Spółki, zakład w K., którego usług organ l instancji nie kwestionował, - należy uzyskać pewne wiadomości techniczne (których nie można wyczytać ze zgromadzonego materiału dowodowego), dotyczące oznakowania tokarki, przy użyciu której miały być świadczone usługi przez Pana H. M.; aczkolwiek osoba udostępniająca mu tokarkę, nie posiadała w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu TUE-40, lecz tokarkę o innym symbolu, to jednak jak twierdzi strona może to wynikać z różnych nazw na opis tego samego urządzenia, - również fakt korzystania przez L. K., który nie był zarejestrowanym odbiorcą energii elektrycznej, z energii elektrycznej w sytuacji, gdy W. K., również prowadzący działalność gospodarczą wystawiał faktury na rzecz L. K. (co nie wynika w sposób bezsporny z materiału dowodowego) wymaga uzupełnienia, - powoływane przez organ podatkowy, jako przykładowe, zużycie energii w "E" w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym, - ocena ekonomiki czy racjonalności działania przedsiębiorcy wywiedziona została na podstawie analizy kilku faktur, nie może więc mieć odniesienia do całokształtu działalności; również "nieekonomiczne działania" występowały w relacjach z zakładem w K., co przez organ l instancji nie było kwestionowane; poza tym ocena ta winna należeć wyłącznie do przedsiębiorcy, - wskazywanie na oświadczenie kierownika "D" Sp. z o.o. w L., iż "D" nabywał wyłącznie nowe łożyska, nie jest spójne z faktem, że łożyska przerabiane były również przez zakład w K., czego się nie kwestionuje. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając przedmiotową sprawę w związku z wniesionym odwołaniem odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia Z akt sprawy wynika, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...] , Spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r. (ostatnia wpłata miała miejsce [...] r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołał biegłego w osobie Pana dr inż. A. W., "w zakresie: przeróbki standardowych łożysk tocznych i tulei łożysk przy zastosowaniu metody obróbki skrawania metalem. Przedmiotem opinii powinno być określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową (tj. w 2000 r. w ilości ok. 7.500 szt.) tzw. przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk o wymiarach średnicy wewnętrznej od 02 mm do 200 mm (i powyżej) przy zastosowaniu metody skrawania metalem, w szczególności przy użyciu m.in. tokarki uniwersalnej (typu TUD-40, TUJ, TUE itp.) oraz określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania". Biegły w wydanej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia [...] r., stwierdził przede wszystkim, że na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei. Wskazany w dowodach wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy. Przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. Przeróbki, aczkolwiek możliwe w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum. W ocenie organu odwoławczego, kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wskazanie w opinii, iż przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp.; przeróbki, aczkolwiek możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum. Wobec faktu, iż zafakturowane przez Pana H. M. czynności określane jako przeróbki, dotyczą ok. 5.000 sztuk łożysk i tulei łożysk (łącznie z przeróbkami i naprawami tulei łożysk), nie można przyjąć za wiarygodne stwierdzenia, o których mowa w dalszej części decyzji, że konieczność zlecania przeróbek, jako "działanie racjonalne", poprzedzone było analizą rynku, często wynikało z indywidualnych potrzeb klientów, czy też zlecane było w celu zwiększenia ich uniwersalności. Przeczą temu liczne dowody przedstawione w niniejszej decyzji, w szczególności: oświadczenia oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników "D" - głównego odbiorcy łożysk od spółek "F", "C" i "B". W opinii z dnia [...] r. biegły odniósł się do zagadnień wyłącznie technicznych (potrzebny do przeróbek sprzęt, energia elektryczna, czas, itp.), jak również związanych z oznaczeniami łożysk. Poza przedmiotem opinii pozostały kwestie związane z osobą mającą wykonać sporne czynności, jak również inne okoliczności, omówione w niniejszej decyzji, które dowodzą, iż przeróbki łożysk przez Pana H. M. nie miały miejsca. Dlatego organ odwoławczy, w celu uzyskania pełnego obrazu analizowanej sprawy, poddał analizie i ocenie szereg okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Poza przedmiotem opinii znalazły się pozostałe okoliczności, które organ zbadał, poddał analizie i ocenie, jako mogące mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy wykonywania usług napraw i przeróbek łożysk przez Pana H. M., jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem działalności usługowej Pana H. M.), oznaczanie łożysk (opinie wydane przez pracowników "G" L., "H" W.) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. "I" Spółka z o.o. L., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców w kwestii ich jakości, dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy. Organ podjął działania zmierzające do oceny w oparciu o zgromadzone dowody, czy Pan H. M., posiadał kwalifikacje do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług zafakturowanych dla przedmiotowych spółek i ustalił, że warsztaty szkolne, na które uczęszczał H. M. nie wykonywały usług polegających na obróbce skrawaniem (metalem), tj. tzw. przeróbek łożysk. Organ podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania dowodowego przeprowadzono szereg czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia czy wszystkie czynności przerobu i naprawy łożysk i tulei zostały wykonane. Należały do nich liczne kontrole w przedmiotowych spółkach, u ich kontrahentów, w innych firmach zajmujących się określonymi wcześniej przeróbkami, gromadzenie opinii przedstawicieli firm ze zbieżnych lub pokrewnych branż dot. przeróbek łożysk i tulei, analiza przedkładanych przez stronę dokumentów pochodzących z licznych firm, przesłuchania świadków i strony, jak również biegłych w temacie, występowanie do instytucji po informacje mające na celu wyjaśnienie kwestii mających znaczenie dla sprawy. Ustalono, iż sprzedawane łożyska i elementy łożysk spełniały wymogi stawiane przez odbiorców, gdyż kupowane łożyska w firmie "F" były pełnowartościowe, fabrycznie nowe. Spółka "D" nie zlecała żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Nie bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii będącej sporem w przedmiotowej sprawie jest w ocenie organu odwoławczego znaczna rozbieżność pomiędzy wielkością przychodów wynikających z faktur wystawionych dla spółek "F", "C" i "B" i zapłaconych od nich podatków, a oświadczonym faktycznym dochodem, wskazujące na możliwość osiągania przez Pana H. M. dochodów wielokrotnie niższych od wartości usług zafakturowanych, czynią wystawione faktury mało wiarygodnymi i pozwalają stwierdzić, iż świadek nie wykonał znacznej części z zafakturowanych przez siebie usług. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, analizie poddano oświadczenia usługodawcy, w zakresie określenia miejsca wykonywania działalności. W związku ze wskazaniem garażu należącego do ojca, jako miejsca prowadzenia działalności, a równocześnie jako kolejnego argumentu na poparcie swojego twierdzenia, o możliwości świadczenia usług przez Pana H. M. jedynie w zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów, organ odwoławczy wskazał na dowód, który uzyskano z przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze świadka Pana R. M. - ojca Pana H. M. Oświadczył on m.in., że posiadając wykształcenie wyższe techniczne - inżynier elektronik - pomagał synowi przy czyszczeniu i konserwacji łożysk. Organ odwoławczy przyjmuje, iż wymienione czynności mogły być wykonane we wskazanym przez Pana H. M. oraz Pana R. M. (ojca usługodawcy) miejscu, tj. w garażu przy ul. [...] w L. przy użyciu znajdujących się tam narzędzi i urządzeń, przy współudziale ojca. W odniesieniu do kolejnego, wskazanego przez świadka, miejsca prowadzenia działalności, jak również wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, zawarte w ww. wyroku, organ odwoławczy uznał za zasadne całościowe zebranie materiału dowodowego w kwestii umowy zawartej pomiędzy Panem H. M. a firmą "J" – L. K. w U. Postępowaniem dowodowym objęto kwestie związane z wysokością czynszu za wynajem tokarki, dostęp do tokarki i niezbędnej dla jej pracy energii elektrycznej, jak również czasem dostępu do hali i maszyn, w wyniku którego organ odwoławczy wskazał, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że Pan H. M. korzystał z dostępu do tokarki. Analiza składanych przez Pana L. K. oświadczeń, które nie są jasne i jednoznaczne, prowadzi do wniosku, iż świadek zmieniał swoje wyjaśnienia, dostosowując je do ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzanych dowodów. Wobec czego organ odwoławczy nie jest w stanie, w oparciu o sprzeczne informacje, przyjąć stwierdzenia o pełnym dostępie Pana H. M. do przedmiotowej tokarki. Przy założeniu, iż Pan H. M. korzystał z dostępu do tokarki wynajmowanej od Pana L. K. sporadycznie (nie każdego dnia), od 15 minut do 1,5 godziny maksymalnie, jak oświadczył Pan L. K. dniu [...] r., nie byłoby możliwym wykonanie spornych usług, gdyż w ww. opinii powołanego w tej sprawie biegłego z dnia [...] r., biegły określa czas potrzebny do ich wykonania na ponad 6 miesięcy (jednozmianowy i nominalny czas pracy). O braku możliwości wykonania usług polegających na przeróbkach łożysk i ich elementów przez Pana H. M. świadczą również zebrane dowody, związane z oznakowaniem łożysk, jak również mające miejsce w wyniku przeróbek zmiany konstrukcyjne, pociągające za sobą zmianę parametrów przerobionego łożyska, a więc i jego oznaczenia. Wynika z niego, że łożyska jako wyrób precyzyjny są wszechstronnie znormalizowane i oparte o międzynarodowe normy ISO. Katalogi łożysk tocznych poszczególnych firm podają wszystkie szczegóły dotyczące tego wyrobu. Oznakowanie łożysk zgodnie z polskimi normami obowiązuje wszystkich producentów w kraju. Nie może ono dotyczyć sprzedawców wyrobów. Organ odwoławczy podniósł, że w spisach z natury sporządzonych na dzień [...] i [...] r. nie wykazano łożysk uszkodzonych w wyniku przeróbek. Remanenty te nie zawierają łożysk, które zostałyby poddane przeróbkom, czego dowodem jest to, iż łożyska są wykazane wg ceny zakupu towarów (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzerobionym). Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych w trakcie postępowania dokumentów, które miałyby świadczyć o dokonanych przeróbkach nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegać miały przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Jest to więc sytuacja, kiedy usługobiorca nie dysponuje informacją niezbędną do dokonania przeróbki łożyska z szerokiego katalogu usług podanego przez podatnika. Jak wynika natomiast z opinii i zeznań biegłych rzeczoznawców w osobach Pana A. W., Pana T. K., Pana W. B. i Pana M. Z., to wymogi dyktowane przez parametry remontowanej konkretnej maszyny lub urządzenia warunkują zapotrzebowanie na określonego typu łożysko spełniające indywidualne wymagania techniczne. Natomiast główny odbiorca łożysk - "D" - nie zlecał żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Wobec czego trudno jest dać wiarę oświadczeniu o podejmowaniu decyzji o konkretnych przeróbkach za potencjalnych nabywców. Zdaniem organu powołane oświadczenie strony daje więc podstawy do podania w wątpliwość rzetelność przedłożonych przez stronę dopiero w dniu [...] r. dokumentów, przy czym należy wskazać, że strona wzywana była wielokrotnie przez organy podatkowe ([...] ), do wskazania nazw podmiotów, które w 2000 r. nabyły od spółek z udziałem wspólników Spółki "F", będących ich własnością "przerobione, naprawione i konserwowane łożyska i tulei łożysk" oraz o wyszczególnienie faktur dokumentujących te transakcje. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik wskazał, iż " łożyska przerabiane nie posiadały innych oznaczeń, w związku z czym niezwykle trudno jest z tak dużej ilości sprzedanych łożysk wskazać właśnie te przerobione, zwłaszcza po 5 latach. Poza tym, jak podnoszono w odwołaniach, także odbiorcy łożysk wcale nie musieli mieć świadomości, że nabywają przerobione łożyska". Organ nie uznał twierdzeń strony, że większa część łożysk była przerabiana w celu zwiększenia ich uniwersalności, a przez to zwiększenia możliwości sprzedaży. Stwierdzenie zaś o wykonywaniu przez H. M. przeróbek prostych, stoi w sprzeczności z zeznaniami i oświadczeniami złożonymi przez Pana H. M. oraz Pana D. J.. Zaś ceny jednostkowe wykazane w załącznikach do protokołów kontroli spółek wskazują jednoznacznie, że wykonane rzekomo przez Pana H. M. usługi nie polegały jedynie na prostych przeróbkach, co zostało już wcześniej przedstawione. Powodem dla którego nie wykazano w remanentach sporządzonych w dniu [...] r. i [...] r. łożysk przerobionych, czyli wyrobów gotowych był fakt, iż takich nie było, gdyż łożysk nie poddawano przeróbkom, nie zaś, jak to podnosi pełnomocnik, wynikiem zakupu łożysk, ich przeróbki, a następnie sprzedaży w tym samym roku podatkowym. Organ podniósł, że oznaczenia naniesione przez producenta na fabrycznie nowych łożyskach były zgodne z oznaczeniami na oryginalnych opakowaniach, a jedyny zewnętrzny odbiorca łożysk sprzedawanych przez spółki z udziałem wspólników Spółki "F", w tym przez nią samą kategorycznie stwierdza, iż nie tylko nie zlecał żadnych przeróbek, ale i nie zakupił od spółek w 2000 r. żadnych przerobionych łożysk. Ten sam odbiorca kategorycznie wyklucza możliwość sugerowanego przez stronę "nieświadomego" zakupu, a co za tym idzie i stosowania w remontowanych maszynach (górniczych) przerobionych łożysk. Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w świetle przytoczonych opinii biegłych rzeczoznawców wskazał, iż czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H. M. również z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy "F", "B" oraz "C" łożyska były nowe fabrycznie, nie używane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy oprócz w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji, tj. w przypadku towaru pochodzącego z wyprzedaży, długo magazynowanego. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie bez znaczenia dla sprawy (wykonywanie precyzyjnych czynności w drogim i podatnym na uszkodzenia towarze, jakim są łożyska) jest fakt, że w H. M. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie: "usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych". Zapis ów również wskazuje, iż tak zamierzonym jak i faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Pana H. M. przedmiotem działalności gospodarczej były usługi w zakresie napraw, konserwacji i czyszczenia łożysk i elementów łożysk, które organ odwoławczy przyjmuje jako możliwe do wykonania w analizowanych okolicznościach przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż za jego twierdzeniem, że łożyska nie były przerabiane lecz mogły być poddawane naprawom, konserwowane i czyszczone, przemawiają również informacje wynikające z pism i oświadczeń dostawców lub potencjalnych dostawców łożysk dla firm "F" ("K", Artykuły Przemysłowo - Techniczne, T. S., "L" S. M.). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że łożyska sprzedane zostały do "D" Sp. z o.o. "A" SA w L. bez jakichkolwiek przeróbek. Dowodem na to są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadające te same parametry i oznaczenia w momencie zakupu jak i sprzedaży. Pewnym jest, że są to te same łożyska, nie zaś takie same. Przy czym organ odwoławczy zauważył, iż analizując dokumenty firm "B" i "C" z J. stwierdzono, że w przeważającej części przypadków w dniu zakupu łożysk dokonywano przeróbki łożysk oraz sprzedaży ich w tym samym dniu. W świetle powyższego nie jest prawdziwym stwierdzenie Pana D. J., że często kupował łożyska świadomie taniej, bowiem dokonując zakupu, przeróbki i sprzedaży, w tym samym dniu łożysk ze stratą firma "C" dokonywała operacji sprzecznych ekonomicznie, co dodatkowo potwierdza ustalenia organu dotyczące wykonania zakwestionowanych usług. Podkreślono, że zakup dokonany przez spółkę "C" z J. od spółki "F" w L. w tym samym dniu, co sprzedaż łożysk dla "D" sp. z o.o. w L. oraz w tym samym dniu, co przeróbki w L., jednoznacznie wskazuje, że argument strony jakoby przeróbki zwiększały możliwość zastosowania nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bowiem kupująca firma "D" sp. z o.o. w L. kupiła łożyska zgodne z parametrami wyszczególnionymi na fakturach nie wymagające żadnych przeróbek, których jak to wielokrotnie stwierdzono po prostu nie zamawiano. Strona twierdzi (protokół z dnia [...] r.), że "przerobienie" łożysk wiązało się z koniecznością zagospodarowania zapasów i dostosowaniem łożysk do nie świadomych własnych oczekiwań potrzeb nabywców (uniwersalizacja posiadanych łożysk). Tezie tej zdecydowanie przeczą w sposób oczywisty opisane w niniejszej decyzji przykłady. Bowiem kupujący świadomie, determinowany konkretnym własnym zapotrzebowaniem, nabywał łożyska dokładnie takie jakich oczekiwał i tylko takie zamawiał, a ww. spółki, w tym i "F", właśnie takie konkretne zamówienie zrealizowały bynajmniej nie sięgając, jak to obecnie twierdzi, do uprzednio przygotowanych (przerobionych) zmagazynowanych łożysk. Na podstawie przedstawionych faktów odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej fakturom wystawionym na rzecz Spółki "F" przez H. M., w zakresie, w jakim dokumentują one usługi przeróbek łożysk i tulei, czyli usług, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 50 ust. 1 pkt. 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, który stanowi, między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji ustalono, że kontrolowana Spółka "F" zawyżyła podatek naliczony służący obniżeniu podatku należnego za 2000 r. o kwoty wykazane w tych fakturach ogółem na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym z tytułu przeróbek łożysk na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz z tytułu przeróbek tulei na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ kontroli skarbowej, już przy wszczęciu przedmiotowego postępowania, przystąpił do tej kontroli z góry powziętym przeświadczeniem zakwestionowania usług wykonywanych przez H. M. na rzecz podatnika. Podniesiono, że w wezwaniu do osobistego zgłoszenia się wystosowanego do H. M. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów wskazano na obowiązek zabrania ze sobą faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w 2000 roku ewidencji. Wezwanie nastąpiło w sprawie [...], bez wskazania w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana (art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem organ kontroli skarbowej wykraczając poza zakres tej kontroli dokonał przesłuchania strony zbierając informacje dotyczące zakresu świadczonych przez H. M. usług, wykorzystywanego parku maszynowego, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Żaden z przepisów art. 20 oraz odesłania do art. 17 i 19 powołanej ustawy nie przyznają organowi kontroli skarbowej uprawnień do żądania od kontrolowanego wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, jej rodzaju, zakresu świadczonych usług, wykorzystywanego parku maszynowego i zaplecza technicznego. Uprawnienia te wynikają z art. 18 cyt. ustawy, ale nie ma on zastosowania do kontroli prowadzonej w trybie art. 20 ustawy o kontroli skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowy nie mają żadnej kompetencji do ekonomicznej oceny decyzji podatnika w zakresie opłacalności czy też dochodowości transakcji podatnika. Ponadto zarzuciła organom nie wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do dalszego postępowania, które to zalecenia dwukrotnie powtórzył Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. uchylając zaskarżone decyzje organu l instancji. W szczególności organy nie wyjaśnił wątpliwości z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego - w tym zakresie w ogóle nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, nie usunęły rozbieżności w zakresie ilości łożysk poddanych przeróbce, jak też nie wyjaśniły pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza zarówno reguły ogólne postępowania podatkowego sformułowane w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności jej przepisy od art. 120 do art125 oraz art. 129. W związku z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, organ l instancji naruszył i przepisy postępowania dowodowego, w szczególności art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja narusza również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu pisma procesowego. Dokonane ustalenia, przemawiające za właściwym zakwestionowaniem usług wykonanych na rzecz Spółki "F" przez H. M., nie mogą się ostać jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnego prawa podatkowego, a także z ustaleniami co do dalszego sposobu postępowania wyrażonym w ocenie prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłym w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca podnosi, że biegły potwierdził, że skarżący mógł wykonać przeróbki wszystkich tulei łożysk w ilości 1.404 szt. oraz wykonać minimum 2.613 szt. Przeróbek łożysk z faktycznie wykonanych 3.492 szt. (różnica 879 szt.) to tylko potencjalnie wartość tych usług mogłaby być przedmiotem kwestionowania przez organy podatkowe. W ocenie skarżącej opinia ta potwierdza, że usługi były faktycznie wykonane. Ponadto strona skarżąca podniosła zgłaszany na etapie postępowania odwoławczego zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki nieuprawnione jest twierdzenie organu w zakresie kwalifikowania przerabianych łożysk jako nowego wyrobu, który powinien być osobno ujmowany w remanentach jako wyrób gotowy na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem oferowane do sprzedaży przerobione łożyska nie były innymi wyrobami gotowymi, bowiem posiadały oznaczenia zgodne z polskimi normami, nie informujące o dokonanych w nich przez sprzedawcę ulepszeniach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno procesowego jak i materialnego. W przedmiotowej sprawie zaistniały między Spółką a organem podatkowym spór sprowadza się do przyjęcia przez organ lI instancji twierdzenia o niewykonaniu usług przeróbek łożysk oraz tulei łożysk przez H. M. Wobec czego części faktur, wystawionym na rzecz Spółki przez H. M., dokumentującym wykonanie spornych usług, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nie uznano wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług za stanowiącego podstawę do obniżenia przez Spółkę podatku należnego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy z wyłączeniem listopada 2000 r. Wstępnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego Spółki. Zwraca się uwagę, że kwestię przedawnienia regulują przepisy działu III, rozdziału 8 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.), czyli do zobowiązań, z którymi mamy do czynienie w niniejszej sprawie, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe przepisy), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika (także dla płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. W przepisach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jak też w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. - przyjęto zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje więc wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Przepisy art. 59 Ordynacji podatkowej (zarówno obowiązujące do końca 2002 r. jak też od 1 stycznia 2003 r.) określają również inne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów tam wskazanych (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia). Przedstawiony wyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym przez składy orzekające w wyrokach z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, oraz z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04, a także uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 06 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Równocześnie podkreślenia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wpłaty, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu l instancji i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01). Powyższe oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym również taką która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego w tej części, która okazałaby się nienależna. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłacona, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Organ odwoławczy wskazał, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...] , Spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r. (ostatnia wpłata miała miejsce [...] r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jednak jedynie, co do miesiąca października 2000 r., natomiast za pozostałe miesiące tego roku wygasło wskutek zapłaty. Jak wynika z akt sprawy (zestawienia wpłat dokonanego przez organ podatkowy I instancji), zapłata za miesiąc październik 2000r. nastąpiła na skutek przerachowania dokonanego przez organ z dnia [...] w wysokości [...] zł oraz z tytułu wpłaty dokonanej w dniu [...] przez podatnika w wysokości [...] zł. Skoro zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc październik 2000r. przedawniło się z końcem 2005r.i na podstawie tej okoliczności wygasło, nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek zapłaty dokonanej po terminie przedawnienia tego zobowiązania. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do wydawania decyzji w zakresie tego miesiąca. Natomiast co do pozostałych miesięcy istotnie należy stwierdzić, że zapłata podatku nastąpiła przed terminem przedawnienia. Za miesiące od stycznia do września 2000r. zapłata nastąpił do końca 2005r., z kolei za miesiąc grudzień 2000r. zapłata dokonana została [...] r., przed terminem przedawnienia, który dla tego miesiąca upływał z końcem 2006r. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. niewykonania usług przeróbek łożysk przez H. M. stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego, z uwagi na brak wystąpienia czynności opodatkowanej. Niewątpliwym jest, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Należałoby wskazać także na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie usług przeróbek łożysk i tulei przez H. M. W celu ustalenia, czy H. M. wykonał usługi przeróbek łożysk i tulei, organ rozpatrzył wszystkie wnioski dowodowe, dokonał analizy zgromadzonych dokumentów i złożonych wyjaśnień, przesłuchał świadków i w decyzji odniósł się do wszystkich argumentów strony. Zdaniem Sądu dokonanej przez organy ocenie stanu faktycznego sprawy nie można zarzucić dowolności czy też przekroczenia reguł swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu słusznie przyjęły organy podatkowe, że usługi polegające na przerobie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe. W spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu, czy produkcji w toku, zaś ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów, ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązują przepisy w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co świadczy o tym, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu. Podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego, podatkowego, w tym dowodowego przeprowadzono szereg czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie, czy dokonywane przez H. M. przeróbki nie były czynnościami fikcyjnymi, obliczonymi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Spółkach "F", "C", "B". Należały do nich liczne kontrole w przedmiotowych spółkach, u ich kontrahentów, w innych firmach zajmujących się określonymi wcześniej przeróbkami, gromadzenie opinii przedstawicieli firm ze zbieżnych lub pokrewnych branż dotyczących przeróbek łożysk i tulei, analiza przedkładanych przez stronę dokumentów pochodzących z licznych firm, przesłuchania świadków i strony, jak również biegłych w temacie, występowanie do instytucji po informacje mające na celu wyjaśnienie kwestii mających znaczenie dla sprawy, występowanie do strony o przedłożenie dokumentów lub informacje, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wystąpienie o opinię do biegłego. Będąc w posiadaniu tak obszernie i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, organy dokonały jego wnikliwej i rzetelnej analizy, mając na uwadze sporne kwestie, wymagające wyjaśnienia. Przeprowadzona szczegółowo analiza i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż usługi zafakturowane przez H. M. na rzecz spółek "F", (także "B" oraz "C") polegające na dokonywaniu czynności związanych z przeróbkami łożysk i tulei łożysk, w rzeczywistości nie zostały wykonane w całości. Czynności w zakresie czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów jako możliwe do wykonania nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Dokonywanie wymienionych czynności było uzasadnione i konieczne, wobec zakupu łożysk długo magazynowanych, pochodzących z wyprzedaży upadających firm, bądź przechowywanych w niekorzystnych warunkach atmosferycznych. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przyjął za wiarygodne wykonywanie napraw zakupionych łożysk, jako czynności możliwe do wykonania, po szczegółowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego podczas prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych. Poddano analizie i ocenie liczne zebrane podczas prowadzonych postępowań dowody, które potwierdziły słuszność stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15.06.2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 1430/04. Powołały biegłego, który sporządził opinię. Zaznaczyć należy, że opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Z opinii tej istotnie wynika jak twierdzi strona skarżąca, że H. M. mógł wykonać 2.613 przeróbek łożysk i 1.404 tulei, opinia ta nie uwzględnia jednak uznanych przez organ usług naprawy i konserwacji łożysk. Ponadto biegły nie oceniał czy H. M. wykonał przeróbki, lecz wypowiedział się, że "mógł" wykonać wskazaną w opinii ilość przeróbek. Jednak należy podkreślić, że biegły dla określenia tej ilości przeróbek przyjął pracę jednozmianową, a jak wynika z akt sprawy H. M. korzystał z tokarki okazjonalnie. Jedną z najistotniejszych w sprawie jest okoliczność podnoszona przez biegłego, że dokonywanie przeróbek łożysk powinno być podyktowaną konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, której strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Strona pomimo wezwań organu nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby kto i w jakim celu zlecał te przeróbki. Także przeprowadzone postępowanie w zakresie stosowania oznaczeń łożysk wykazało konieczność zmiany oznaczeń łożysk w sytuacji dokonywanych przeróbek. Jednak jak wynika z akt sprawy organy nie stwierdziły zmian oznaczeń łożysk pomiędzy ich zakupem a sprzedażą. Ponadto organ wyjaśnił kwestie związane z korzystaniem z tokarki należącej do W. K., że mógł korzystać z tokarki jedynie po popołudniu od godziny 14 przez kilka godzin dziennie. Przesłuchano odbiorców łożysk, którzy potwierdzili ustalenia organów, że kupowali towar pełnowartościowy bez przeróbek. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że niemożliwym było aby klienci nie wiedzieli, że kupowali przerobione łożyska, z uwagi na to, że nie sposób dostrzec różnicy pomiędzy łożyskiem które nie posiada rowka a takim który go posiada. Nie można zgodzić się ze strona skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń i dowodów sprzecznych w swej treści z oceną prawną i wskazaniem, co dalszego postępowania sformułowanymi przez WSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2005r. Odnosząc się do zarzutu dokonanej przez organy oceny ekonomiczności decyzji podatnika należy zauważyć, że był to tylko jeden z argumentów zakwestionowania wystawionych przez H. M. faktur. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać również należy, że wezwanie do osobistego zgłoszenia się H. M. z dnia [...] r. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w roku 2000 ewidencji "Ł" - H. M., L., ul. [...] w sprawie [...] , nie zostało wystosowane - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - z naruszeniem art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż słusznie przyjęły organy, że złożony na kolejnym etapie postępowania wniosek o włączenie nowych dowodów w ilości czterech faktur VAT, nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska organu odwoławczego w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez H. M. Są to kserokopie faktur zaewidencjonowane w księgach podatkowych Spółki "F", wcześniej badane i oceniane podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego i podatkowego. Zestawiając jedynie faktury zakupu przez Spółkę "F" usług w zakresie przeróbek łożysk wykonanych przez "E" w K. (faktura nr [...] z dnia [...] r. - przeróbka 12 szt. łożysk i faktura nr [...] z dnia [...] r - przeróbka 2 szt. łożysk) z fakturami sprzedaży łożysk wystawionymi przez Spółkę "F" (faktura nr [...] z dnia [...] r. dot. sprzedaży 5 szt. łożysk oraz faktura nr [...] z dnia [...] r. dot. sprzedaży 14 szt. łożysk i 6 szt. uszczelniaczy) pełnomocnik podkreślił, że także faktury wystawione przez "E" w K. winny być kwestionowane, gdyż nie zawierają oznaczeń łożysk przerobionych. Podkreślana przez pełnomocnika analogia, polegająca na nie opisaniu oznaczeń przerabianych łożysk przez "E" w K. jest niezasadna. Analiza treści tych przypadkowo skojarzonych faktur nie może być kontrargumentem dla dowodów zebranych podczas przeprowadzonych postępowań. Nie można również uznać za istotne dowody odręcznych zapisków pełnomocnika w ilości 2 szt., które pozbawione są nawet podpisu osoby dokonującej na kartkach adnotacji. Nie spełniają one również wymogów dowodów księgowych, czy magazynowych, które były przedmiotem kontroli i oceny. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o licznie zgromadzone dowody w tym m.in. porównanie faktur zakupu łożysk (zawierających oznaczenia łożysk), faktur dokumentujących pozorne usługi Pana H. M., faktur sprzedaży łożysk (zawierających te same oznaczenia co łożyska wykazane w fakturach dotyczących zakupu). Porównując te faktury uwzględniono istotne, obiektywne okoliczności (stany remanentowe, zakupy, daty, ilości), co pozwoliło bezsprzecznie stwierdzić, że sprzedane łożyska są tymi samymi łożyskami, których zakup potwierdzono analizowanymi w toku postępowania fakturami, nie zostały więc w żaden sposób przerobione przez Pana H. M. Brak jest podstaw do twierdzenia, iż czynności kontrolne przeprowadzane były z góry powziętym zamiarem zakwestionowania wykonania usług przeróbki łożysk przez Pana H. M. Czynności sprawdzające z udziałem H. M. przeprowadzono w trybie art. 20 ust. 2 obowiązującej w tym okresie ustawy o kontroli skarbowej. Podczas tych czynności nie przesłuchiwano H. M. w charakterze strony. Dopiero do protokołu z tych czynności ww złożył wyjaśnienia w zakresie wzajemnych transakcji z firmami "F", "B" oraz "C". Stąd podanie przez niego informacji o miejscu ich wykonywania oraz posiadanym parku maszynowym, jaki wykorzystywał do świadczenia usług nie wykraczało, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, poza zakres badania rzetelności wystawionych faktur. Dodać należy, iż okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających były następnie przedmiotem badania za pomocą innych środków dowodowych. W dniu [...] r. przesłuchany został w charakterze świadka H. M. Okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez H. M., jej zakresem, czasem prowadzenia tej działalności, datą zgłoszenia do ewidencji działalności, formą jej opodatkowania, zostały wyjaśnione, zaś w aktach sprawy znajdują się stosowne dokumenty. Wobec czego nie jest zasadnym twierdzenie, iż dokonane ustalenia nie mogą się ostać jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnego prawa podatkowego, gdyż dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie zebrany, przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Podobnie czynności przeprowadzone w trybie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej u pozostałych kontrahentów kontrolowanych, tj. w firmie W. G. oraz w "D" spółka z o.o. nie naruszają unormowań tego przepisu. Wszystkie zebrane informacje znajdują się w protokole z tych czynności, mają zatem formę pisemną a ich zakres nie wykracza poza badanie rzetelności wzajemnych transakcji. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej prezentując pogląd, iż przepis art. 20 wyklucza możliwość i konieczność składania wyjaśnień i oświadczeń. Przepis ten w swej treści normuje zakres badania dokumentów i ewidencji, nie precyzuje natomiast charakteru i rodzaju czynności, jakie należy podjąć, aby sprawdzić rzetelność i zgodność z prawem tych dokumentów, zatem każdy dowód na tę okoliczność, o ile nie jest sprzeczny z prawem, jest dopuszczalny. Wskazać należy, iż pełnomocnik strony, negując ten sposób sprawdzenia rzetelności dokumentów i ewidencji i podnosząc zarzut dowolności oraz wpływu kontrolujących na treść dowodów nie wskazuje jednak, by zebrane w ten sposób informacje były nieprawdziwe, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazuje także zebrania jakich informacji organ zaniechał, i by mogło to mieć wpływ na wynik postępowania. Wszystkie uzyskane w tej sprawie informacje dotyczące przerabiania łożysk mają formę pisemną ich treść jest stronie znana i nie daje podstaw do twierdzenia, iż kontrolujący jakoby sugerowali, bądź wpływali na treść tych pism oraz uzyskiwali informacje w sposób wybiórczy. W tych okolicznościach brak jest podstaw do kwestionowania tak zebranych dowodów i odmawiania im waloru dowodowego. Stanowisko strony skarżącej w kwestii braku wartości dowodowej dokonanych przesłuchań świadków z tego powodu, że stronie nie wskazano w zawiadomieniach danych personalnych tych świadków, przez co naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tej konkretnej sprawie nie ma miejsca. Fakt braku w przedmiotowym zawiadomieniu danych personalnych przesłuchiwanych osób nie przesądza o wartości dowodowej dokonanych przesłuchań. W zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków z dnia [...] r. wskazano, że przesłuchania świadków zostaną przeprowadzone na okoliczność działalności H. M. i realnych możliwości przerabiania łożysk tocznych i tulei łożysk. Stąd też również zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy oparł dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na materiale dowodowym spełniającym wymogi, co do procedury jego zbierania (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej). Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął jedynie fakty stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Rozpatrując sprawę jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie zostało wyczerpująco uzasadnione, spełnia więc wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowe, tj. zawiera wskazanie faktów, które ów organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując organy prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom wynikającym z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit a uchylił w części dotyczącą miesiąca października 2000r. zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. O wstrzymaniu uchylonej w części zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.