I SA/Wr 310/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Przedmiotem skargi R. R. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...], zapłaconym w związku z nabyciem w dniu 1 marca 2005 r. w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej samochodu osobowego marki Audi Quattro, rok produkcji 2004 r. Żądanie to strona oparła na art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 Konstytucji R P i art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325). Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż wobec określenia obowiązku podatkowego zgodnie obowiązującymi przepisami prawa, a to art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w sprawie nie zaistniała przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej nadpłata. Ponadto organ stwierdził, iż prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych innych niż zharmonizowane, a także to, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Skarżący w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w sytuacji gdy normy prawa wspólnotowego w tym przedmiocie mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. W jego opinii pobrana kwota podatku jest nienależna w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym również prawa polskiego. Dyrektor Izby Celnej we W., podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Ponadto organ powołał art. 80 ustawy, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy powołał się również na przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, uzależniając je wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wywiódł organ drugiej instancji, iż stawki podatku akcyzowego są takie same dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, a zależą wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Zatem w przypadku, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego o pojemności silnika 2.967 cm 3 zostało dokonane przed upływem dwóch lat od jego produkcji, zastosowanie ma stawka podatkowa 13,6% określona w poz. 21 załącznika nr 2 do wyżej wskazanego rozporządzenia. Podniósł także, iż zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującym protekcjonizmu oraz ustanawiającym zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Dalej wskazał organ, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 23 lutego 1992 r. 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, tymczasem art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu, a więc po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem jak stanowi przywołana Dyrektywa. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju, a w konsekwencji art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nie jest sprzeczny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany na podstawie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzającego niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. Dlatego też organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu prawa krajowego, uznając go za niezgodny z prawem wspólnotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. R. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5), art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania. Wskazał, iż organy podatkowe pominęły, przy analizie charakteru pobranego podatku akcyzowego, aspekt wspólnotowy sytuacji prawnej podatnika. Niewystarczające są bowiem - wedle podatnika – twierdzenia organów w zakresie ich związania obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawem. Ponownie wskazał na uregulowanie wynikające z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i argumentował, iż wskazana w tym przepisie reguła kolizyjna winna być również stosowana przez organy administracji publicznej. Niezgodność polskich uregulowań dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, rejestrowanych w Polsce, wywiodła strona skarżąca z uzasadnień przywołanych w skardze wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), dotyczących unormowań obowiązujących w innych państwach członkowskich. nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1) lit. "a", "c" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, po dniu 1 maja 2004 r., samochodu osobowego. Organy podatkowe obu instancji uznały, odmiennie niż strona skarżąca, że podatek akcyzowy zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w dniu 1 marca 2005 r., samochodu osobowego marki Audi Quattro, rok produkcji 2004 r. jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii na wstępie należy ustalić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, bowiem Polska, z dniem przystąpienia do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązana jest do przyjęcia i stosowania prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, a także odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające kwestię wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym na tle przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego samochodu osobowego celem jego przywiezienia do Polski. Udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Powołany art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak wynika z wyroku ETS w sprawie C-313/05, zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z powyższych rozważań wynika zatem, że art.90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w myśl art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia (art.80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych regulacji wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia (art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art.80 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym). W myśl § 2 ust.1 pkt 1) i 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 ze zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 ww rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 i w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 - 13,6 %, dla pozostałych samochodów – 3,1 % podstawy opodatkowania. Strona skarżąca nabyła w dniu 1 marca 2005 r. na terytorium jednego z państw czlonkowskich Unii Europejskich samochód osobowy marki Audi Quattro, rok produkcji 2004 r. W związku z tym nabyciem zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 13,6 %, wynikającej z poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokonana przez ETS, w wyroku w sprawie C-313/05, wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, przy zastosowaniu stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce wraz ze spadkiem jego wartości maleje a nie rośnie. Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czyni koniecznym rozważenie, czy nałożony na stronę skarżąca podatek akcyzowy odpowiada wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. Skarżąca nabyła samochód przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty jego produkcji. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika (2.967 cm3), skarżąca zapłaciła akcyzę według stawki 13,6%, tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszającego art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zróżnicowania zasad opodatkowania. Podsumowując należy stwierdzić, że uiszczony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane z naruszające przepisy prawa wspólnotowego, organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W świetle powyższych wywodów Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły określone w art. 145 par. 1 pkt 1) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i na podstawie art.151 tej samej ustawy procesowej skargę oddalił.