I SA/Wr 310/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu [...] W.R. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – K. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po W. L., zgłaszając do opodatkowania lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 41,55 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości 0,87 % o wartości 180.000 zł ( wielkość udziału podatnika ½ ). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. ustalił W.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po W.L. w wysokości 12.045,00 zł. Organ podatkowy uznał, że określona przez stronę wartość przedmiotu spadku odbiega od jego wartości rynkowej, w związku z czym wezwał stronę do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do kwoty 229.000,00 zł. W piśmie z dnia [...] W. R. wyraził zgodę na podwyższenie wartości lokalu do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął wartość nabytych rzeczy przez podatnika w wysokości 114.500,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wniósł o weryfikację wysokości ustalonego podatku. Według podatnika, organ podatkowy przyjął wartość lokalu mieszkalnego z daty wymiaru podatku. Tymczasem spadkodawczyni zmarła [...] 2003 r. Z tą chwilą doszło do otwarcia spadku i wartość rynkowe w obrocie z tej daty winny stanowić podstawę do wymiaru podatku. W tym czasie wartość lokalu mieszkalnego w obrocie była znacznie niższa od wartości przyjętej przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przywołując treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie spadku po W. L., tj. dnia [...] ponieważ strona nie zgłosiła nabycia spadku w urzędzie skarbowym przed jego stwierdzeniem prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – K. z dnia [...] sygn. akt [...]. Należy odróżnić nabycie spadku ( śmierć spadkodawcy –[...] 2003 r. ) od powstania obowiązku podatkowego ( uprawomocnienie się postanowienia sądu –[...]). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po W. L. uprawomocniło się w dniu [...] ( jak prawidłowo w złożonej deklaracji określił podatnik ), to uznać należy, że organ podatkowy weryfikując wartość lokalu mieszkalnego zasadnie analizował ją na podstawie transakcji z okresu od [...] 2006 r. do [...] 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy wartości nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego i określił jego wartość według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. R. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 1, 6 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 924 i 925 k.c. Skarżący wskazał, że bez jakiejkolwiek zwłoki złożył wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w [...] 2003 r., a po uprawomocnieniu się postanowienia złożył zeznanie podatkowe w dniu [...] 2007 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, ale do chwili jego uzyskania potencjalny spadkobierca nie ma możliwości ani prawnych ani rzeczywistych wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] 2003 r., tj. w dniu nabycia spadku. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według stanu na dzień nabycia i cen w tej dacie obowiązujących. W [...] 2003 r. średnia wartość lokalu mieszkalnego wynosiła około 120.000 zł, zatem wartość lokalu przyjęta do opodatkowania jest w ocenie podatnika obejściem prawa. Skarżący wskazał, że nie może ponosić konsekwencji związanych z tym, że sąd orzekający w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, dysponując testamentem poświadczonym notarialnie, przez rok domagał się dołączenia do akt oryginału aktu notarialnego, wyznaczał kolejne terminy rozpraw co 3 miesiące, naraził się na skargę na bezczynność i prowadził postępowanie ponad 3 lata. Jeżeli interpretacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miałaby się ostać, to nie może budzić wątpliwości, że skarżący poniósł szkodę, za którą odpowiedzialność po myśli art. 417 i następnych k.c. ponosi Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia, z jakiej daty wartość rynkową lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w drodze dziedziczenia należy przyjąć do podstawy opodatkowania. Według skarżącego wartość rynkową lokalu mieszkalnego należy przyjąć na dzień nabycia spadku, tj. na [...] 2003 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych wartość tę należy przyjąć na dzień uprawomocnienie się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego, tj. na [...] 2007 r. Rozważania w kwestii spornej należy rozpocząć od analizy treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z poźn. zm. ), zwanej dalej u.p.s.d., dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego. Generalnie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku. Już więc z chwilą przyjęcia spadku spadkobierca zobowiązany jest do zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że osobie powołanej do dziedziczenia ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) w art. 1012 przyznaje trzy możliwości: może ona złożyć oświadczenie o prostym przyjęciu spadku, przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub oświadczenie o odrzuceniu spadku. Ustawa przyznaje spadkobiercy możliwość złożenia oświadczenia co do nabycia spadku, nie nakłada jednak na uprawnionego prawnego obowiązku złożenia takiego oświadczenia. Złożenie takiego oświadczenia może nastąpić również poza postępowaniem prowadzonym przez sąd w przedmiocie stwierdzenia praw do spadku. Stosownie do art. 1015 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania, a brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Początek biegu terminu wskazanego w tym przepisie ustalany jest według daty dowiedzenia się o tytule powołania do spadku. Stąd też dla spadkobiercy testamentowego będzie to z zasady data, w której dowiedział się o sporządzeniu testamentu powołującego go do spadku. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, w myśl art. 1018 § 3 Kodeksu cywilnego składa się przed sądem lub przed notariuszem. Można je złożyć ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym. Postępowanie w sprawie składania oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu spadku regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 640 § 1 k.p.c. oświadczenie o prostym przyjęciu spadku lub z dobrodziejstwem inwentarza albo o odrzuceniu spadku może być złożone przed notariuszem lub w sądzie rejonowym, w którego okręgu znajduje się miejsce zamieszkania lub pobytu składającego oświadczenie. Notariusz lub sąd prześle niezwłocznie oświadczenie, wraz z załącznikami, do sądu spadku. Stosownie do art. 640 § 2 k.p.c. oświadczenia, o których mowa w paragrafie pierwszym, mogą być również składane w sądzie spadku w toku postępowania o stwierdzenie praw do spadku. Nie można się więc zgodzić z poglądem skarżącego wyrażonym w skardze, jakoby do chwili uzyskania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku "potencjalny spadkobierca nie ma możliwości ani prawnych ani też rzeczywistych wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego". Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, nie nastąpiło zgłoszenie nabycia do opodatkowania z chwilą przyjęcia spadku, w związku z czym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego winno nastąpić zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał więc z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Krzyków z dnia [...] sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku po W. L., tj. w dniu [...] 2007 r. Z chwilą powstania obowiązku podatkowego ustawodawca powiązał moment, z którego należy przyjąć ceny do ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stosowne do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ( czysta wartość ), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast skarżący wybiórczo cytuje w skardze treść art. 7 ust. 1, zniekształcając w ten sposób jego treść. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dla ustalenia daty, która jest istotna z kolei dla ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia, nie ma natomiast znaczenia długość okresu prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. W przypadku przewlekłości postępowania sądowego stronie służą uprawnienia przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki ( Dz. U. Nr 179, poz. 1843 ). Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że wartość lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w drodze dziedziczenia należy ustalić według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia [...] 2007 r. Dlatego organ pierwszej instancji słusznie przeanalizował ceny rynkowe lokali mieszalnych obowiązujące w okresie od [...] do [...]. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Data otwarcia spadku nie wpływa jednak na ustalenie momentu, z którego ceny stosowane są do obliczenia wartość rzeczy i praw majątkowych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.