I SA/Wr 310/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Przedmiotem skargi A. H. jest decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 775 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. , rok produkcji 2001. Z akt sprawy wynika, że A. H. w dniu 6 sierpnia 2004 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, deklarując podatek akcyzowy wg 37,6 % stawki w kwocie 12.668 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki B., nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2979 cm ³ Pismem z dnia 31 lipca 2008 r. (wpływ do organu 16 sierpnia 2006 r.) podatnik wystąpił o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 12.668 zł. Po rozpoznaniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiła stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu 19 sierpnia 2008 r.) A. H. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Jako podstawę wznowienia postępowania podatnik powołał art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.). W uzasadnieniu wniosku wskazał na niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi i powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. nr C-313/05, które jak stwierdził ma wpływ na treść wydanej w jego sprawie decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w W. uchylił w całości swoją decyzję z [...] i określił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. w kwocie 775 zł. Organ wyjaśnił, że podatek akcyzowy został zadeklarowany prawidłowo, tj. na podstawie przepisów art. 80 – 82 oraz art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 ze zm.). W związku z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. nr C-313/05 zasady wyliczania ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym określono w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 – dalej powoływanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty). Zgodnie z tą ustawą kwotę zwrotu ustala się jako różnicę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalonej na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu (notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego) tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeśli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Do ustalenia średniej wartości rynkowej organ przyjął dane z elektronicznej wersji katalogu I. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM. Ustalona cena został pomniejszona o zawarty w niej 22% podatek VAT, a następnie o odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 36 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 36 %. Organ zaznaczył, że dane o poważnym uszkodzeniu pojazdu w części tylnej i przedniej (zawarte w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania) oraz twierdzenie podatnika, że samochód nie nadawał się do jazdy nie zostały uwzględnione przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdu porównywalnego, gdyż w toku postępowania podatnik nie udokumentował przez przedstawienie faktur, rachunków usunięcia tych uszkodzeń. Ustalona przez organ średnia wartość rynkowa samochodu porównywalnego to 121.200 zł, a kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie takiego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju wyniosła 11.893 zł. Wobec powyższego organ nadpłatę określił w kwocie 775 zł, gdyż zapłacony przez podatnika podatek to 12.668 zł. W odwołaniu strona zarzuciła nieprawidłowe, tj. niezgodnie z art. 82a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – w brzmieniu nadanym art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty, określenie kwoty nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że samochód marki B. nabył za 7.700 euro (33.694 zł) i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy wg stawki 37,6 %. Fakt poważnego uszkodzenia samochodu udokumentował uwierzytelnionym tłumaczeniem umowy kupna samochodu. Na poważne uszkadzania wskazuje też cena samochodu. Zdaniem strony, twierdzenie organu o prawidłowym wskazaniu w deklaracji stawki podatku akcyzowego oznacza, że podatek winien być wyliczany od wartości samochodu wynikającej z umowy. Strona kwestionuje też tryb ustalenia wartości samochodu, zarzucając brak wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania tym samym naruszenie przez organ art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego wezwano stronę do dokładnego (procentowego) określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń wskazanych w odwołaniu oraz udokumentowania tego faktu poprzez przedstawienie dowodów zakupu części i naprawy uszkodzeń. W piśmie z 23 grudnia 2008 r. podatnik stwierdził, że po upływie tak długiego czasu nie może przedłożyć żądanych dokumentów, gdyż nie mógł przewidzieć, że będą miały znaczenie w sprawie. W okresie kiedy składał deklarację dokumentów takich organ nie żądał, stan techniczny pojazdu został zaś określony w umowie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji omówił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2004 r., orzeczenie ETS z 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 oraz sposób realizacji tego orzeczenia poprzez zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie akcyzy. Wyjaśnił też, że obowiązkiem organu w niniejszym postępowaniu było zbadanie, czy zadeklarowany i zapłacony przez podatnika w 2004 r. podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie samochodu używanego zarejestrowanego jako nowy w Polsce. Obiektywnym sposobem ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w dacie powstawia obowiązku podatkowego. Średnia wartość samochodu osobowego w Polsce tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanie technicznym to 121.200 zł. Podatnik mimo wezwanie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenia i ich usuniecie, strona nie uprawdopodobniła nawet swoich twierdzeń o stanie technicznym samochodu w dniu jego nabycie. Organ wskazał, że ciężar dowodu obciąża w tym przypadku podatnika, który wnosi o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano wartości samochodu wynikającej z umowy, a przeprowadzone postępowania miało na celu ustalenie wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe podobnych do samochodu nabytego przez podatnika. Następnie ustalenia czy podatek akcyzowy zawarty w cenie pojazdu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy jest wyższy od podatku zapłaconego przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. H. wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz - naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi wskazano na umowę kupna samochodu, która jest dowodem w sprawie i która określa stan techniczny pojazdu. Z umowy wynika też cena pojazdu. Innych dowodów w dacie składania deklaracji organ nie żądał. Po upływie ponad 4 lat od nabycia samochodu podatnik nie dysponuje dowodami zakupu części i usług związanych z naprawą samochodu. W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego dowody organ całkowicie pominął w prowadzonym postępowaniu, co narusza art. 180 O.p. Ponadto skarżący podnosi, że o odrzuceniu dowodu organ winien orzec postanowieniem, a tego nie uczynił, nie uzasadnił też z jakich przyczyn oddali dowody przedstawione przez podatnika. Skarżący, powołując art. 3 ustawy o zwrocie akcyzy, podnosi, że przepis ten obliguje organ aby ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego uwzględnienił stan techniczny zbliżony do stanu technicznego samochodu nabytego albo importowanego od którego zapłacono podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze sformułowano głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując na nieprawidłowe określenie wartości samochodu porównywalnego do nabytego przez skarżącego. Zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym, na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. Wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty jest zgodny ze wskazaniami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. W myśl z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty kwotę zwrotu nadpłaty określono jako różnicę między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju nazywanego dalej samochodem porównywalnym. Przy czym podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego wynosi dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm³ 36%, a dla pozostałych 31%. Aby wyliczyć podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego należy ustalić średnią wartość rynkową takiego samochodu, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu takiego samochodu i do tak ustalonej wartości zastosować odpowiedzą, ze względu na pojemność skokową silnika, stawkę akcyzy. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty określił sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego. Wartość ta ustalona jest na podstawie notowań na rynku krajowym w miesięcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (albo importu) samochodu osobowego, jeśli nie jest możliwe ustalenie miesiąca powstania obowiązku podatkowego w miesiącu zapłaty podatku. Samochód osobowy porównywalny do samochód nabytego wewnątrzwspólnotowo (importowanego) to samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeśli to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo lub importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód w dniu 30 lipca 2004 r. i zadeklarował podatek akcyzowy w dniu 6 sierpnia 2004 r. zatem do określenia nadpłaty w podatku akcyzowy, w tym w trybie wznowienia postępowania, ma zastosowanie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty, co wynika z art. 1, art. 2 i art. 4 tej ustawy. Ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organ podatkowy wartość rynkową brutto takiego pojazdu przyjął na dzień 6 sierpnia 2004 r., wg notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości rynkowe VIII –2004 r.". Ustalając wartość pojazdu porównywalnego na kwotę 121.200 zł, organ uwzględnił dane wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 13 września 2008 r., w szczególności w zakresie: marki samochodu, modelu, roku produkcji, przebiegu, mocy silnika, dodatkowego wyposażenia. Tym samym organ zrealizował wskazania zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia stanu technicznego odpowiadającego stanowi technicznemu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadny. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie toczy się w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skarżący powołał art. 240 §1 pkt 11 O.p. wskazując na wyrok ETS jako mający wpływ na wysokość zadeklarowanego podatku akcyzowego. Wszystkie przedstawione w toku postępowania dowody zostały podane ocenie. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie dane wskazane w piśmie z dnia 13 września 2008 r., a dotyczące samochodu nabytego przez skarżącego jego marki, rocznika, przebiegu wyposażenia. W związku z zarzutami odwołanie o nieuwzględnienie stanu technicznego samochodu organ odwoławczy wezwał skarżącego (pismo z dnia 12.12.2008 r.) do dokładnego (procentowego) określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń wskazanych w odwołaniu oraz udokumentowania tego faktu. Skarżący nie wskazał ani rodzaju uszkodzeń, ani nie określił stopnia tych uszkodzeń powołał się jedynie na treść umowy kupna sprzedaży, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających usunięcie uszkodzeń. Takie stanowisko strony, w ocenie Sądu, uniemożliwiło organowi uwzględnienie stanu technicznego nabytego pojazdu przy ustalania wartości pojazdu porównywalnego. Z tłumaczenia umowy kupna sprzedaży samochodu, na którą powołuje się skarżący, wynika jedynie, że "pojazd ma poważne uszkodzenia w części tylnej i przedniej i nie nadaje się do jazdy.." Tak ogólnikowe stwierdzania uniemożliwią przyjęcie ich za element wyceny. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania podatkowego zatem, jak słusznie podniósł organ, obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciąża podatnika, kwestionującego własną deklarację podatkową. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. Zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego uwzględniły wszystkie dane wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, tj. markę samochodu, model, rok produkcji oraz wyposażenie. Należy podkreślić, że powołany przepis uwzględnienie wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego nakazuje tylko w takim zakresie jaki jest możliwy do ustalenia. Wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 13 września 2008 r. dane dotyczące wyposażenia pojazdu organ uwzględnił, zaś wobec braku szczegółowych danych dotyczących stanu technicznego samochodu nabytego przez skarżącego, w szczególności jego uszkodzeń w części przedniej i tylnej, organ uwzględnił jedynie przebieg pojazdu. Nie jest także zasadny zarzut oddalenia przedstawionych przez skarżącego dowodów, określających stan techniczny nabytego pojazdu. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Uznanie przez organ, że przedstawiony dowód - w rozpoznawanej sprawie umowa kupna- sprzedaży samochodu - nie jest wystarczający do wykazania okoliczności dla udowodnienia, której został powołany - w rozpoznawanej sprawie ustalenia stanu technicznego tego samochodu - nie oznacza, że dowód ten oddalono. Należy podkreślić, że wobec braku szczegółowych danych dotyczących uszkodzeń pojazdu, organ odwoławczy wystąpił do strony o określenie tych uszkodzeń. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, gdyż organy podatkowe zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie regułami ustaliły średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do tego, który nabył skrzący. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.