I SA/Wr 311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Asesor WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 432 ( czterysta trzydzieści dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą S. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]. S. M. pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]. Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu [...] uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Mondeo, rok produkcji 2001. W ocenie wnioskodawcy podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie, ponieważ obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stoi w rażącej sprzeczności z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów ( towarów ) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same, jak nakładane na podobne produkty krajowe. Transakcje sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił S. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...], ponieważ podatnik opodatkowując dokonaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a organy podatkowe nie są właściwe do ustalania, czy opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podatkiem akcyzowym narusza wymieniony przez podatnika we wniosku przepis Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych do czasu, gdy uprawniony organ nie wyda orzeczenia uchylającego kwestionowane przepisy. Muszą jednocześnie stosować się do funkcjonujących w kraju przepisów prawa podatkowego, regulujących poszczególne kwestie podatkowe. Przyjęcie, że organ podatkowy może nie stosować jakiegoś przepisu z uwagi na wątpliwości dotyczące jego legalności, doprowadziłoby do podważenia obowiązującego porządku prawnego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił poglądu strony, że przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych naruszają przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, bowiem stawka podatku akcyzowego nie jest uzależniona od kraju pochodzenia samochodu, ale jest zależna od pojemności silnika, wieku samochodu oraz od kwestii czy dany samochód jest zarejestrowany w kraju. Oznacza to, że w przypadku samochodu o tej samej wartości, pojemności silnika i wieku stawka podatku będzie taka sama dla samochodu z kraju, jak i dla samochodu pochodzącego z innego państwa. Nie można się przy tym zgodzić ze stwierdzeniem podatnika, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z poźn. zm. ) mają charakter dyskryminujący. Przepisy te obejmują bowiem wszystkie samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP, niezależnie czy są to samochody używane czy nowe, importowane, krajowe czy nabywane wewnątrzwspólnotowo. Jednolitość traktowania odnosi się zarówno do stosowanej stawki podatku akcyzowego ( samochody starsze niż dwa lata opodatkowane są według jednakowych stawek podatkowych zależnych od wieku samochodu, a nie od miejsca nabycia ), do sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego oraz do momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczą samochodów w ogóle dotychczas niezarejestrowanych na terenie Polski. Nie stosuje się ich zatem tylko w przypadku transakcji, od których podatek akcyzowy został już na terytorium RP pobrany. Oznacza to, że od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochodu ( a następnie zarejestrowanego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ) w przypadku jego dalszej odsprzedaży podatek akcyzowy nie będzie już pobierany, bowiem jego zapłata nastąpiła przed jego pierwszą rejestracją. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zasada nadrzędności prawa wspólnotowego miałaby zastosowanie w niniejszej sprawie w przypadku, gdyby prawo krajowe nie regulowało danego zagadnienia lub w przypadku, gdyby zaistniała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej obowiązujący system podatkowy wyczerpująco reguluje przedmiotowe zagadnienie, a ponadto nie narusza postanowień traktatowych zawartych w art. 90 TWE, w związku z czym nie można mówić o występujących sprzecznościach. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie pobrał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż zastosował się do obowiązujących przepisów zawartych w art. 80 – 82 ustawy o podatku akcyzowym. Również zachowanie podatnika było właściwe, gdyż złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC- U oraz uiścił wyliczony podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umowy międzynarodowej, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący wskazał, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane, sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie ( produkt podobny lub konkurujący ). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata, na przykład zależna od roku produkcji pojazdu. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania ( w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy ), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe powinny ustalić, jakie prawo jest w jego przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może oczywiście ustalić, że nie ma sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 TWE. Wynika to m. in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powyższej ustawy. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. Tego rodzaju sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 21 lutego 2007 r. ( sygn. akt I SA/Wr 1827/06 ) i pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego ( zasada ekwiwalentności ). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, na odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczeń ETS w czasie należy stwierdzić, że orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, ponieważ stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie – Dz. U. Nr 210, poz. 1551 ). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 432 zł.