I SA/Wr 3118/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie - Asesor WSA Bogumiła Kalinowska - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Krzysztof Galiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...] zarządzającej zwrot należności celnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.215 (siedemnaście tysięcy dwieście piętnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane. IV. Postępowanie prowadzone w sprawie, która ostatecznie zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu wykazuje rzadko spotykany brak konsekwencji organów celnych, czego dowodem są liczne rozstrzygnięcia wydane przez Dyrektorów Urzędów Celnych w L. i we W., a także przez Prezesa Głównego Ceł oraz Dyrektora Izby Celnej we W., z których jedne zmierzały do wyeliminowania wcześniej wydanych orzeczeń, także w postępowaniach wszczynanych z urzędu i w nadzwyczajnych trybach weryfikacji prawidłowości wydawanych przez te organy decyzji. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Sąd znaczenie mają jednak wyłącznie następujące okoliczności stanu faktycznego. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Celnego w L. wydał 29 decyzji (o Nr: [...] i o Nr [...]), a w dniu [...] 2 dalsze decyzje (Nr [...]). We wszystkich tych decyzjach organ celny stwierdził - wobec towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego -powstanie po stronie Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. z siedzibą w J. G. długu celnego, o którym mowa w art. 212 § 1 Kodeksu celnego. Podstawą zobowiązania strony do uiszczenia należności celnych było stwierdzenie przez organ, że powrotny wywóz towarów kompensacyjnych, uzyskanych z towarów przywożonych został dokonany z uchybieniem terminu określonego w pozwoleniu na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. Wszystkie te rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w postępowaniu odwoławczym. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Celnego we W. wydał z kolei decyzje o Nr: [...], w których - na wniosek strony rozpatrzony na podstawie art. 2651 w związku z art. 212 § 4 Kodeksu celnego - uchylone zostały wszystkie decyzje Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...] Dyrektor UC we W. przyjął, iż uchybienia, jakie wystąpiły w trakcie realizacji przez A procedury uszlachetniania czynnego, w oparciu o posiadane zezwolenie, nie miały istotnego znaczenia dla tej procedury. Po uchyleniu decyzji Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...], Spółka wystąpiła o zwrot uiszczonych należności celnych. Wniosek ten został uwzględniony przez Dyrektora UC we W., który jedną decyzją z dnia [...], Nr [...] zarządził zwrot uiszczonego cła, odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę, a także uiszczonych opłat manipulacyjnych dodatkowych i odsetek za zwłokę, w łącznej kwocie [...]. Decyzja ta nie była kwestionowana w trybie nadzoru instancyjnego. W dniach: [...] i [...] oraz [...], Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził nieważność wszystkich decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...], wydanych w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu swoich orzeczeń Prezes GUC wywodził, że wyeliminowane z obrotu decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Skoro bowiem decyzje Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...], określające kwoty długu celnego, były weryfikowane w postępowaniu odwoławczym, właśnie organ odwoławczy (Prezes GUC), a nie organ pierwszej instancji, był właściwy do rozpatrzenia wniosku strony, opartego na przepisie art. 2651 Kodeksu celnego. Po stwierdzeniu nieważności wszystkich decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...], Prezes GUC - konsekwentnie - uchylił też (w trybie art. 2651 Kodeksu celnego) wszystkie swoje wcześniejsze decyzje, wydane w postępowaniu 2 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 odwoławczym, utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...] , a następnie - po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki A od tych ostatnich decyzji - wydał w dniu [...] nowe decyzje (o numerach wyszczególnionych w tych decyzjach), w których uchylił wszystkie decyzje Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcia wydane w dniu [...], Prezes GUC wywiódł, że wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego potwierdziły, iż w sprawie istnieją przesłanki do uznania, że popełnione przez spółkę A uchybienie, polegające na niedopełnieniu warunku wymaganego do objęcia przywożonych towarów procedurą uszlachetniania czynnego, było nieistotne dla tej procedury. Organ drugiej instancji uznał więc za zasadne zastosowanie postanowień art. 212 § 4 Kodeksu celnego i stwierdzenie, że wobec towarów przywożonych przez Spółkę do procedury uszlachetniania czynnego dług celny, o którym mowa w art. 212 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, nie powstał. Równolegle, Prezes GUC wszczął i prowadził z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...], Nr [...], w której organ ten zarządził zwrot uiszczonych przez spółkę A należności, w ogólnej sumie [...]. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Prezes GUC stwierdził nieważność decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...], Nr [...] a decyzję Prezesa GUC utrzymał z kolei w mocy - po rozpatrzeniu odwołania strony - Dyrektor Izby Celnej we W. (decyzja tego organu z dnia [...], Nr [...], skarżona w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym). Oba wymienione organy uznały, że Dyrektor UC we W. wydał swoje rozstrzygnięcie z dnia 22 maja 2001 r. z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zaś przepisów art. 246 § 2 i art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Za taka oceną miałaby przemawiać następująca argumentacja. Dyrektor UC we W. zarządził zwrot należności celnych wraz z odsetkami. Decyzja ta narusza prawo w części dotyczącej zwrotu odsetek. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ ten wskazał przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego, po myśli którego, należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie wynikała z obowiązujących przepisów lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem obu organów weryfikujących, nie zachodziły przesłanki zastosowania przywołanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie do uiszczenia należności celnych od towarów przywożonych do uszlachetniania powstało bowiem z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 212 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, zobowiązanie do uiszczenia długu powstaje w określonych w tym przepisie wypadkach. Z uwagi na wniosek spółki A z dnia 31 stycznia 2001 r., w którym zawarto żądanie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 265', Dyrektor UC we W. skorzystał z trybu określonego w art. 212 § 4 Kodeksu celnego, uznając, iż popełnione przez stronę - w trakcie realizowania procedury uszlachetniania czynnego -uchybienia nie miały istotnego znaczenia dla tejże procedury. Konsekwencją tego uznania było uchylenie w całości decyzji Dyrektora UC w L. z dnia [...] i [...] w sprawie określenia długu celnego, o którym mowa w art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego i stwierdzenie, że dług celny nie powstał. Uznanie dokonane na podstawie art. 212 § 4 Kodeksu celnego, że dług celny nie powstał nie oznacza jednak - według organów nadzoru - że w chwili wydania przez Dyrektora UC w L. decyzji w sprawie powstania długu celnego, jego kwota nie wynikała z obowiązujących przepisów, albo że obliczenie było wynikiem błędu. 3 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 Wobec uchylenia decyzji z dnia [...] i [...], Dyrektor UC we Wrocławiu zarządził zwrot uiszczonych przez spółkę A należności wraz z odsetkami. Po przeanalizowaniu takiego rozstrzygnięcia, organy nadzoru stwierdziły, iż decyzja z dnia 22 maja 2001 r. jest dotknięta wadą, wymienioną w art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, tj. została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego, bowiem oprócz uprawnienia do zwrotu należności celnych, odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę oraz uiszczonych opłat manipulacyjnych dodatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stronie przyznano także prawo do zwrotu odsetek od tych należności. Organy nadzoru uznały, że w spornej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zwrotu cła z odsetkami, gdyż w chwili uiszczenia należności z gwarancji należność ta wynikała z przepisów prawa, tj. z art. 212 § 1 Kodeksu celnego. Okolicznością uzasadniającą zwrot należności było natomiast przyznanie stronie - na jej wniosek - uprawnienia, polegającego na uznaniu, że popełnione przez nią uchybienia w trakcie realizowania procedury uszlachetnienia czynnego nie miały dla tej procedury istotnego znaczenia. Oznacza to jednak tylko tyle, że Spółce należy się zwrot należności głównej, bez wypłacenia odsetek za zwłokę, co wynika z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Stosownie do tego ostatnio wymienionego przepisu, od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Zdaniem Prezes GUC i Dyrektora IC we W., z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zaistniała sytuacja nie jest skutkiem błędu organu celnego. Wszak to strona, dokonując odprawy celnej dopuściła się uchybień (zostały one opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów nadzoru), powodując tym samym powstanie długu celnego. Późniejsza decyzja, podjęta w trybie art. 265' Kodeksu celnego, faktu tego nie zmieniła. Nie można zaś przerzucać odpowiedzialności za popełnione własne uchybienia na organ celny i w efekcie domagać się wypłaty nienależnych odsetek, narażając tym samym Skarb Państwa na szkodę. Brzmienie art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też zarządzenie, w decyzji z dnia 22 maja 2001 r., zwrotu należności celnych wraz z odsetkami stanowi rażące, naruszenie prawa. A zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W., z dnia [...]., Nr [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. W skardze zarzucono, iż kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 128, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od ustalenia pełnego stanu faktycznego oraz pominięcie w przyjętych ustaleniach wyników postępowania dowodowego i przez złamanie zasady trwałości decyzji poprzez zmienność stanowiska organów celnych, powodującą brak pewności co do sytuacji prawnej strony, co miało wpływ na wynik sprawy. Formułując takie zarzuty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego strony. W ocenie strony, zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów postępowania. W sprawie uderzająca jest zmienność stanowiska prawnego organów celnych. Postępowanie wszczęte przez Urząd Celny w Legnicy zostało przeprowadzone w bardzo minimalnym zakresie, a aktywność dowodowa strony została wówczas zablokowana niedopuszczeniem pełnomocnika skarżącej do udziału w tym postępowaniu. Postępowanie to zakończyło się - na poziomie drugiej instancji -decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w L. Skutkiem tego było dokonanie ustaleń faktycznych pozostających w luźnym związku ze stanem faktycznym. Zdaniem A, podsta- 4 Sygn. akt:3ISA/Wr3118/02 wowy problem w niniejszej sprawie to rozstrzygnięcie, czy strona złamała zasady określone przez przepisy celne czy też została błędnie pokierowana przez urzędników administracji celnej, pozostając w pełnym zaufaniu do ich kompetencji i dobrej woli. W kontekście tak pozostawionego problemu Spółka wywodziła, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Celnego we W. (chodzi o decyzje tego organu z dnia [...]) stwierdzono, iż uchybienia, jakie powstały, nie miały znaczenia, i w związku z tym brak jest podstaw do obciążania strony cłem i należnościami dodatkowymi. Ustalenia faktyczne, jakich dokonał Dyrektor UC we W., w sprawach [...] do [...], były zatem diametralnie różne od ustaleń poprzedniego postępowania, przeprowadzonego przez Dyrektora UC w L. Sprawdzenie okresów rozliczeniowych przez Dyrektora UC we W. wykazało, ze nie ma przekroczeń o których była mowa w pierwotnej decyzji Dyrektora UC w L., utrzymanej w mocy przez Prezesa GUC. Analiza ta prowadziła do wniosku, że postępowanie Urzędu Celnego w L. było dotknięte błędem. Końcową konkluzją powyższego była decyzja korzystna dla strony. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy przyjmuje różne ustalenia faktyczne i różnie ocenia postępowanie strony i pracowników organu pierwszej instancji przy odprawach celnych. Organ ten przyjmuje jednak za pewnik, że naruszenie art. 212 kodeksu celnego miało miejsce. Ta konstatacja była jednak konsekwentnie kwestionowana przez stronę, która wskazywała, że nie zgadza się na takie ustalenie, albowiem wyniki innego postępowania dowodowego w sprawie dały zupełnie odmienny efekt. A uważa więc, że - wbrew stanowisku Izby Celnej - istnieje spór co do faktów. W tej sytuacji nie można twierdzić, że w chwili wydania decyzji w trybie art. 212 § 1 Kodeksu celnego dług celny istniał. Skarżąca przywołała w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, w którym już od wielu lat prezentowane jest stanowisku, zgodnie z którym strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia. Sposób procedowania organów celnych w niniejszej sprawie powoduje, że strona nie może być pewna swojej sytuacji prawnej, albowiem te same zdarzenia w sferze faktów są oceniane raz jako zawinione przez stronę, innym razem jako niezawinione. Zdaniem strony, kontrola legalność dokonywana przez NSA musi rozpoczynać się od pewności co do stanu faktycznego. Skoro nie można w sposób odpowiedzialny stwierdzić, że organy administracji obu instancji zebrały pełny materiale dowodowy i taki pełny materiał został prawidłowo oceniony, to nie jest możliwe przejście do drugiego etapu analizy prawnej, polegającej na ocenie zgodności z prawem wydanej decyzji. Na poparcie tego ostatniego twierdzenia odwołano się w skardze do wyroku NSA z dnia 11 września 2002 r., wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Ka 559/99. Ustalenie stanu faktycznego w pełnym zakresie będzie miało znaczenie także i dla stwierdzenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zwrotu cła wraz z odsetkami. Strona, w toku wszystkich postępowań prowadzonych w sprawie, wskazywała, że nie ma przesłanek dla przyjęcia, że dopuściła się uchybień. Dlatego twierdzenie, że istnieją podstawy z art. 246 kodeksu celnego do odmowy zwrotu odsetek jest niesłuszne. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko, wraz z argumentacją przywołaną w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Woje- 5 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 wódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako "p.s.a." Należy w związku z tym podkreślić, że - stosownie do art. 3 § 1 p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Istotne jest również normatywne zastrzeżenie, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.s.a.). Istota sporu niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się wyłącznie do kwestii istnienia (jak twierdzi strona skarżąca) łub braku normatywnych podstaw (co z kolei starała się wywodzić strona przeciwna) do zwrócenia spółce A nie tylko tych należności celnych, które strona wcześniej uiściła (to ostatnie zagadnienie nie jest w sprawie kwestionowane), ale i do zwrotu odsetek od wszystkich tych wpłaconych wcześniej należności. Przy takim postawieniu problemu można się tylko częściowo zgodzić z zarzutami podniesionymi w skardze. Sąd podziela w pełni zapatrywanie Spółki - czemu dał zresztą wyraz na początku uzasadnienia - o niekonsekwencji w postępowaniu organów celnych przy rozpatrywaniu wielu wątków rozpoznawanej sprawy. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej, te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania kwestionowanej decyzji, były wystarczające do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia we wszczętej z urzędu sprawie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., z dnia [...], Nr [...]. Osobnym zagadnieniem jest prawidłowość wykładni dokonanej zarówno przez Prezesa GUC, jak i Dyrektora Izby Celnej we W., wchodzących w rachubę przepisów Kodeksu celnego, na analizie których oba te organy oparły rozstrzygnięcia kwestionowane w rozpoznawanej skardze. Wniosków przeprowadzonej przez organy wykładni nie sposób zaś zaakceptować. Oba organy dokonały zwłaszcza nieprawidłowej interpretacji postanowień art. 212 § 1 i § 4 Kodeksu celnego. W pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca zastrzegł, iż - z zastrzeżeniem art. 211 (który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie) - dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1) niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, 2) niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną lub do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych, ze względu na przeznaczenie towaru, albo do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Z kolei według brzmienia art. 212 § 4, dług celny nie powstaje, jeżeli uchybienia, o których mowa w § 1, nie miały istotnego znaczenia dla czasowego składowania towarów lub odpowiedniej procedury celnej. Reguły wykładni językowej, gramatycznej i systemowej obu przywołanych przepisów przemawiają za tym, iż powinny być one uwzględniane łącznie. Pierwszy określa bowiem jednoznacznie sytuacje, których zaistnienie może potencjalnie spowodować powstanie długu celnego, drugi zaś wskazuje okoliczność, której zaistnienie wyklucza z kolei powstanie takiego długu. Treściowe znaczenie określeń: "dług celny (...) powstaje" i "dług celny nie powstaje", nie może budzić kontrowersji językowych. W Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 art. 212 § 4 odesłał też ustawodawca wprost do § 1 tego samego artykułu. Systematyka całego artykułu 212 także nakazuje łączne traktowanie obu analizowanych paragrafów, jako elementów składowych tego samego artykułu. Potrzeba łącznego interpretowania obu przepisów prowadzi do następujących wniosków. Wystąpienie któregokolwiek z uchybień wymienionych w art. 212 § 1 (w obu punktach tego przepisu) Kodeksu celnego nie przesądza jeszcze automatycznie o powstaniu długu celnego w przywozie. Z § 4 w tym samym artykule wynika bowiem, że prawodawca traktuje niejednolicie poszczególne uchybienia, dzieląc je na takie, które miały istotne znaczenie dla czasowego składowania towaru (ta część hipotezy nie ma znaczenia w sprawie) lub odpowiedniej procedury celnej, oraz takie, których znaczenie było nieistotne. Z postanowień obu paragrafów wyprowadzić zatem można aż dwie normy prawne uwzględniające realia rozpoznawanej sprawy. Pierwszą z nich wypada ująć następująco: "Uchybienia określone w art. 212 § 1 Kodeksu celnego spowodują powstanie długu celnego w przywozie, o ile miały istotne znaczenie dla (...) odpowiedniej procedury celnej". Według drugiej normy: "Dług celny w przywozie nie powstaje nawet w wypadku stwierdzenia uchybień, o których mowa w art. 212 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli nie miały one istotnego znaczenia dla (...) odpowiedniej procedury celnej". Każdy organ celny, decydując o istnieniu lub nieistnieniu długu celnego w przywozie na podstawie art. 212 Kodeksu celnego, powinien zatem uprzednio przesądzić - nawet w wypadku stwierdzenia któregokolwiek z uchybień wymienionych w § 1 - czy miały one istotny wpływ dla odpowiedniej procedury celnej, czy też nie można ich zaliczyć do tej kategorii uchybień. Ocena dokonywana jest w ramach swobodnego uznania organów, a prawidłowość tej oceny podlega ewentualnej weryfikacji przez organ wyższego stopnia, w trakcie nadzoru instancyjnego lub też w trybach nadzwyczajnych. Z akt administracyjnych sprawy rozpoznawanej przez Sąd wynika natomiast niezbicie, że oceniając pierwotnie kwestię powstanie długu celnego spółki A organy celne obu instancji (Dyrektor UC w L. oraz Prezes GUC, utrzymując w mocy, w postępowaniu odwoławczym, decyzje tego pierwszego organu z dnia [...] i [...]) poprzestały na stwierdzeniu uchybień Spółki w trakcie realizowania procedury celnej uszlachetniania czynnego, abstrahując od charakteru tych uchybień. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni postanowień art. 212 § 2 i § 4 Kodeksu celnego, takiej praktyki organów nie sposób aprobować, zwłaszcza w sytuacji występującej także w niniejszym przypadku, gdy strona konsekwentnie twierdziła, iż w istocie nie uchybiła warunkom procedury uszlachetniania czynnego, na realizację której miała pozwolenie. Wadliwość pierwotnego postępowania organów celnych przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie istnienia (lub braku) długu celnego A została w końcu poprawiona (dziś już ostatecznie i prawomocnie) decyzjami Prezesa GUC z dnia [...] (o numerach wyszczególnionych w tych decyzjach), w których organ ten uznał, że popełnione przez spółkę A uchybienie nie miało istotnego znaczenia dla procedury uszlachetniania czynnego, w związku z czym, wobec towarów przywożonych przez Spółkę w ramach tej procedury, dług celny, o którym mowa w art. 212 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, nie powstał. Wobec tego ostatniego - trafnego -stwierdzenia, niezasadny jest pogląd zawarty w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Prezesa GUC z dnia [...], Nr [...], stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...], Nr [...], a w pełni zaaprobowany przez Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...], w myśl którego skorzystanie przez Prezesa GUC z dyspozycji art. 212 § 4 Kodeksu celnego oznaczało jedynie "przyznanie" stronie, "na jej wniosek uprawnienia polegającego na uznaniu, że popełnione przez nią uchybienia w trakcie realizowania procedury uszlachetniania 7 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 czynnego nie miały dla tej procedury istotnego znaczenia". Wobec jednoznacznego w swojej treści zwrotu normatywnego "dług celny nie powstaje", przepisu art. 212 § 4 Kodeksu celnego nie można bowiem traktować -jak to zdają się czynić Prezes GUC i Dyrektor IC we W. - jako specyficznego rodzaju ulgi, która w tym ujęciu polegałaby na przyznaniu "uprawnienia" zwalniającego stronę od wcześniej powstałego obowiązku uiszczenia długu celnego lub powodującego wygaśnięcie takiego długu. Tym kategoriom poświęcił bowiem ustawodawca osobne unormowania (art. 244-245 dotyczące wygaśnięcia długu celnego oraz art. 246-2521 regulujące zagadnienia zwrotu i umorzenia należności celnych). W konsekwencji dotychczasowego wywodu trzeba przyjąć, że dług celny A, o którym orzekł Dyrektor UC w L. w swoich decyzjach z dnia [...] i [...] w istocie w ogóle nie powstał, o czym przesądził ostatecznie Prezes GUC w decyzjach tego organu z dnia [...]. Ta ostatnia konstatacja przesądza też o zasadności wniosku strony skarżącej o zwrot uiszczonych należności celnych. Stosownie bowiem do art. 246 § 2 in principio Kodeksu celnego, należności te są zwracane, "jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna". Kwoty należności wpłaconych przez spółkę A nie można zaś uznać za "prawnie należną" jeśli została ona uiszczona w wykonaniu długu celnego, który w ogóle nie istniał. W art. 250 § 3 Kodeksu celnego ustawodawca przyjął zasadę zwrotu należności celnych, bez odsetek. Od tej zasady przewidziano wyjątek dotyczący sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takiej bowiem sytuacji odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Sporne w rozpoznawanej sprawie zagadnienie zasadności dokonania przez Dyrektora UC we W. (w decyzji z dnia [...]) zwrotu należności celnych wraz z odsetkami od uiszczonych przez Spółkę kwot tych należności, należało więc rozważyć przesądzając, czy zaistniały łącznie następujące przesłanki: kwoty należności zostały ustalone niewłaściwie, owo niewłaściwe ustalenie było wynikiem błędu organu celnego, dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu. Dopiero brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek uzasadniałby twierdzenie o naruszeniu przez Dyrektora UC we W. - przy wydawaniu decyzji z dnia [...] - art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Ocena dokonana w tym zakresie przez Prezesa GUC i Dyrektora IC we W. w zaskarżonych decyzjach jest także chybiona. Niewłaściwość ustalenia kwoty długu celnego w rozpoznawanej sprawie polegała na przyjęciu, że dług ten w ogóle powstał, wbrew dyspozycji przewidzianej w art. 212 § 1 i § 4 Kodeksu celnego. Błąd Dyrektora UC w L. oraz Prezesa GUC rozpatrującego po raz pierwszy odwołania A od pierwszoinstancyjnych decyzji z dnia [...] i [...] polegał z kolei na błędnej wykładni wymienionych przepisów i na ich niewłaściwym zastosowaniu. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko, jakie zajął NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 36/02 (ONSA 2004/2/77), zgodnie z którym pojęcie "błędu" należy rozumieć na gruncie art. 250 § 3 Kodeksu celnego szeroko, nie tylko jako błędy rachunkowe, ale także jako każdą sytuację, w której organy celne - wbrew przepisom prawa - zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Jako błąd należy tym bardziej potraktować wypadki zobowiązania strony administracyjnego postępowania celnego do zapłaty należności celnym, mimo iż dług celny w rzeczywistości w ogóle nie powstał. Takie rozumienie błędu przesądza też o istnieniu w rozpatrywanej sprawie trzeciej przesłanki uzasadniającej zwrot należności celnych, wraz z odsetkami. Strona skar- 8 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 3118/02 żąca nie przyczyniła się w żaden sposób do powstania tego błędu. Nawet gdyby przyjąć, że Spółka dopuściła się uchybień przy realizowaniu procedury uszlachetniania czynnego (czemu ona sama konsekwentnie przeczy), wyłącznie od dokonania przez organy celne prawidłowej oceny czy mimo to dług celny powstał - w świetle postanowienia art. 212 § 1 w związku z art. 121 § 4 Kodeksu celnego - zależało wydanie niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Na dokonanie takiej oceny A nie miała żadnego wpływu, a pierwotna ocena organów celnych okazała się niewłaściwa, czego dowodzą ostateczne decyzje Prezesa GUC z dnia [...], w których organ ten stwierdził, że dług celny, który został ustalony decyzjami Dyrektora UC w L., w istocie nie powstał. Nieporozumienie wynika z nieuzasadnionego utożsamiania ewentualnych uchybień strony w czasie procedury uszlachetniania czynnego ze sprawczą przyczyną błędu organów celnych, a więc z przyczyną, która - według Prezesa GUC i Dyrektora IC we W. - miała mieć wpływ na podstanie błędu organów celnych. Z wcześniej naprowadzonych względów, formułowanie takiej zależności jest niedopuszczalne w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy. W konkluzji należy przyjąć, że Dyrektor UC we W., zarządzając w decyzji z dnia [...] zwrot należności celnych uiszczonych przez spółkę A, wraz z odsetkami, w ogóle nie naruszył przepisów art. 246 § 2 i art. 250 § 3 w związku z art. 212 § 1 i § 4 Kodeksu celnego. Nie zaistniała zatem podstawa stwierdzenia nieważności tej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, to Prezes GUC oraz Dyrektor IC we W. wydały obecnie skarżone decyzje z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wcześniej wymienionych przepisów Kodeksu celnego, co uzasadniało uchylenie zakwestionowanych w skardze decyzji obu tych organów celnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie 200 p.s.a,, przy czym na ogólną sumę [...] składają się kwoty: [...] uiszczonych przez spółkę tytułem wpisu, [...] z tytułu zastępstwa procesowego (§ 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia MS z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 15 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Orzeczenie zawarte w pkt III wyroku wydano na podstawie art. 152 p.s.a.