I SA/Wr 3126/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I Instancji z dnia [...], nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, Wnioskiem z dnia 7 lutego 2002 r., w związku z otrzymaniem pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23.01.2002 r. dotyczącego zajęcia wynagrodzenia za pracę na pokrycie należności w podatku dochodowym, skarżący M. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległego podatku dochodowego za 1994 r. wynikającego z decyzji wymiarowej Urzędu nr [...] z 5.09.1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę, We wniosku skarżący wyjaśnił, że nie pracuje w A w P. Powołał się również na fakt, że obecnie poważnie choruje i że w najbliższym czasie czeka na leczenie szpitalne i operację. Podkreślił także, że ma już 58 lat i znalezienie pracy w takim wieku jest bardzo trudne. Urząd Skarbowy w P. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił udzielenia wnioskowane ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej za 1994 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy nie znalazł przesłanek w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Organ wziął pod uwagę przyczynę powstania zaległości podatkowej, jak również dokonał analizy aktualnej sytuacji materialnej, w tym wysokości dochodów osiąganych przez skarżącego z zasiłku przedemerytalnego w wysokości brutto 572,10 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł odwołanie, zwracając się ponownie o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Twierdził, że wszystkie argumenty przedstawione we wniosku o umorzenie podatku były prawdziwe. Natomiast zarzut Urzędu Skarbowego, że nie poczynił żadnych kroków w celu zmniejszenia zaległości podatkowych był zdaniem skarżącego nieprawdziwy, gdyż większość zaległości podatkowych za lata poprzednie została uregulowana. Za nieuzasadniony uznał również zarzut, że wydaje mało pieniędzy na leczenie. Otrzymywany przez niego zasiłek w wysokości 506 zł wystarcza jedynie na skromne utrzymanie się przy życiu. W związku z przedstawioną sytuacją wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w P. i umorzenie zaległego podatku za 1994 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wobec braku przesłanek do zastosowania na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ulgi, należało podzielić stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie. Podniesiono, iż na podstawie wyżej powołanego przepisu, organ podatkowy działa w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Oznacza to, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika, bierze pod uwagę argumenty i okoliczności powołane przez podatnika, uzasadniające jego zdaniem udzielenie ulgi i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje oceny - czy w rozpatrywanej, konkretnej sprawie stan faktyczny przemawia za podjęciem pozytywnej decyzji oraz czy i w jakim zakresie ze względu na ważny interes podatnika powinna mu być udzielona wnioskowana ulga w spłacie podatków. Przepis ten, wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących ustawowo na podatniku zobowiązań podatkowych, nie zobowiązuje, lecz jedynie upoważnia organ podatkowy do przyznania przewidzianej prawem wnioskowanej ulgi. Podjęcie przez organ podatkowy następuje w incydentalnych przypadkach, w szczególności gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej i nadzwyczajnej sytuacji oraz jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego ważny interes podatnika lub też, gdy organ podatkowy uzna, że leży w interesie publicznym udzielenie podatnikowi ulgi. Sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący w związku z powstałą zaległością i obowiązkiem jej zapłaty nie powstała z przyczyn niezależnych od niego, czy też wskutek zdarzeń losowych. W przedmiotowej sprawie bowiem do powstania zaległości podatkowej za 1994 r doszło wskutek niedopełnienia przez skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie wpłacania kwot zryczałtowanego podatku w ustawowym terminie płatności. Na podstawie dokumentów (zeznań podatkowych) ustalono, że w okresie od 1994 r. do 2001 r. dochody skarżącego kształtowały się odpowiednio: 5.314,30 zł; 3.970 zł (przychód), 6.677.56 zł i 2.574 zł (przychód), 7.356,64 zl, 4.841,50 zł; 5.575,54 zł; 6.992,34 zł i 5.182,57 zł. Ponadto żona skarżącego, z którą jak stwierdzono w protokole o stanie majątkowym, posiada rozdzielność majątkową, za 2001 r. według zeznania rocznego PIT-37 osiągnęła dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę. W 2002 r. skarżący utrzymywał się z zasiłku przedemerytalnego w kwocie 506,56 zł. Wydatki ponoszone przez niego w związku z utrzymaniem domu oraz koszty zakupu lekarstw kształtowały się na poziomie 321,00 zł. Stwierdzono, że pozostająca do dyspozycji skarżącego kwota 194,56 zł jest niewielka i potwierdza aktualną trudną sytuację materialną. Jednakże fakt ten nie może skutkować zastosowaniem w tym przypadku tak ostatecznego rozwiązania jakim jest w prawie podatkowym - umorzenie, zwłaszcza że z dochodów osiąganych przez skarżącego w latach 1994-2001 jak również w 2002 r. możliwe było uregulowanie dobrowolnie zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego z tytułu zaległego podatku dochodowego za 1994 r. Przedmiotowa zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej nr [...] z dnia 5.09.1995 r. została częściowo uregulowana wskutek dokonanych przez Urząd odpisów z zeznań rocznych za 1996, 1997, 2000 i 2001 r., a także z przerachowań z podatku od towarów i usług w dniach 11.05.1999 i 09.09.1999 r. W świetle powyższego Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dopatrzyła się szczególnych okoliczności i przesłanek uzasadniających udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. Nie wnosząc zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, że ze względu na trudną sytuację materialną oraz zdrowotną nie jest w stanie spłacić podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Obecnie utrzymuje się z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 506,56 zł miesięcznie, z czego po odliczeniu wszystkich kosztów pozostaje na miesięczne utrzymanie kwota około 195 zł. Podkreślił, że choruje na kręgosłup i korzonki nerwowe, co potwierdził lekarz w zaświadczeniu lekarskim, a w najbliższym czasie czeka na leczenie szpitalne i operację. Skarżący nadmienił, że zaległość podatkowa powstała z powodu sytuacji gospodarczej w kraju i dużego bezrobocia oraz że w 1994 r. w związku z bankructwem zakładu musiał zrezygnować z prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk stwierdzić należy, iż skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami. Wprawdzie w dotychczasowym postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była podnoszona przez podatnika, to jednak w ocenie WSA jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Instytucja umorzenia stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc umorzenie może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązanego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (patrz: wyrok NSA z dnia 18.10.1990 r., S.A./Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22.12.1993 r., III S.A. 367/93). Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 7 lutego 2002 r. o umorzenie zaległego podatku dochodowego za 1994 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący posiadał zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 141,50 zł. wraz z odsetkami w wysokości 492,10 zł. określonymi na dzień złożenia wniosku. Przedmiotowa zaległość wynikała z decyzji wymiarowej nr [...] z dnia 5 września 1995 r. i została częściowo uregulowana wskutek dokonanych przez urząd skarbowy odpisów z zeznań rocznych skarżącego, a także z przerachowań z podatku od towarów i usług. Przypadający za rok 1994 podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniałby się z ostatnim dniem roku 2000, chyba że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Kwestię tę normuje art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Bieg przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, czyli zmierzająca do przymusowego ściągnięcia podatku, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do utrwalonego zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie poglądu, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. bieg przedawnienia zostaje przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r., nr 36, poz. 161 ze zm.), (patrz: wyrok NSA z dnia 07.04.2003 r., FSA 2/02 ONSA 2003/3/84, wyrok NSA z dnia 15.06.1999 r., III S.A. 5420/98 ONSA 2000/4/145, wyrok NSA z dnia 20.08.2002 r., III SA 3357/00 M. Podat. 2002/11/4). Z adnotacji urzędowej z dnia 20.06.2002 r., znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pierwszą czynnością egzekucyjną, przerywającą bieg terminu przedawnienia był protokół o stanie majątkowym spisany w dniu 12.01.1996 r. Jednakże w załączonych do akt dokumentach nie przedłożonego wyżej wskazanego protokołu o stanie majątkowym. Przedstawiono wyłącznie kserokopię tytułu wykonawczego Nr [...]. Zdaniem Sądu, w świetle przestawionych powyżej rozważań, samo wystawienie tytułu wykonawczego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Konieczne jest bowiem doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Natomiast na podstawie znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego nie sposób stwierdzić, czy był on doręczony, bowiem z potwierdzenia odbioru nie wynika komu został on doręczony. W miejscu: "podpis otrzymującego" znajduje się adnotacja: "podpis nieczytelny", również w miejscu "doręczył" widnieje podobna adnotacja - "podpis nieczytelny". Wprawdzie organ pierwszej instancji jako czynność egzekucyjną przerywającą pieg przedawnienia wskazał spisanie protokołu o stanie majątkowym, to jednak nie przedłożono go w materiale dowodowym, a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, iż samo tylko spisanie ze skarżącym protokołu o jego stanie majątkowym można uznać za taką czynność egzekucyjną, która zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerywa bieg przedawnienia. Do uznania bowiem określonego zdarzenia za czynność egzekucyjną skutecznie podjętą do wywołania przerwy biegu przedawnienia musi być spełniona nie tylko przesłanka dokonania samej czynności i właściwego zawiadomienia o niej podatnika, ale również musi nastąpić spełnienie warunku określonego w art. 32 § 1 wskazanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (patrz: wyrok NSA z dnia 03.07.2003 r., SA/Bd 1653/03 POP 2003/5/125). Skoro nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż tytuł ten został doręczony, to samo spisanie protokołu o stanie majątkowym nie przerwało biegu przedawnienia. Nadto z analizy akt wynika, iż nie dokonano żadnej innej czynności egzekucyjnej. Zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wskazanej w decyzjach organów podatkowych za 1994 r. wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2000 r., a wiec w momencie podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji - nie istniało. Oznaczało to brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Dlatego zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sąd nie mógł oceniać merytorycznych zarzutów stron, jak też wypowiadać pogląd na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych. Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.