I SA/Wr 3126/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu (...) sprawy ze skargi Edyty Cz. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie należności celnych - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 17 sierpnia 1998 r. (...); (...). Decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i określił kwotę długu w wysokości 1.315,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, co następuje: Dnia 17 sierpnia 1998 r. Firma PiG Export Import Edyta Cz. złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci bananów. Na żądanie Urzędu strona dostarczyła na usługę transportową fakturę nr 99/98 z dnia 15 sierpnia 1998 r., wystawioną przez Spółkę cywilną w K.-W. z rozbiciem kosztów na odcinki tras: Antwerpia - granica państwa /Olszyna/, tj. 850 km - 800 DEM i granica państwa Olszyna - Nowe Brzesko 1.900 DEM. Urząd przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego i uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego. Organ uznał też, że zgodnie z art. 23 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Stosownie do art. 30 do ceny taktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się - między innymi - koszty transportu do granicy państwa. Zgodnie z par. 7 art. 23 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. W tej sprawie zakwestionowano wiarygodność faktury za transport, w części dotyczącej rozbicia ogólnej kwoty kosztów transportu na koszty poniesione na odcinku zagranicznym i krajowym. Wskazane kwoty nie odzwierciedlają bowiem faktycznej wartości kosztów przewozowych na tych trasach. Urząd Celny powołał się na protokoły z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Referatu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W. i Urzędu Kontroli Skarbowej we W. 7 dowodów tych wynika, że nastąpiły uszczuplenia należności podatkowych w związku z deklarowaniem przez firmę PIG Edyta Cz. w zgłoszeniach celnych kosztów transportu do granicy kraju w niższych kwotach niż rzeczywiste. Urząd Celny powołał się także na informacje z kilku firm przewozowych oraz opinię biegłego z dnia 20 maja 1998 r. Z opinii biegłego - wydanej na podstawie analizy cen sześciu podmiotów gospodarczych prowadzących działalność usług transportowych - ustalono, że na tej trasie stosunek kosztów poniesionych na odcinku zagranicznym do odcinka polskiego wynosi 87 procent 13 procent. Do obliczenia wielkości procentowych organ przyjął ceny najkorzystniejsze dla strony wynikające z opinii biegłego. Importerka wniosła na tę decyzje odwołanie zarzucając, że organ celny nie posiada uprawnień do kwestionowania kosztów transportu na odcinku zagranicznym, które wynikają z faktury. Faktura została wystawiona zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT. Cena za usługi transportowe była ceną umowną, a więc kalkulacja usługi jest sprawą firmy transportowej. Podstawą do księgowania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, ustawą o podatku VAT i ustawy o podatku dochodowym jest tylko faktura i wielkości w niej zawarte. Importer nie ma żadnych podstaw prawnych, aby kwestionować wielkości wynikające z faktury. Skarżąca zarzucała także, iż na skutek decyzji organu celnego zapłacony podatek VAT na granicy jest większy niż wynika z faktury. Strona ponadto zarzucała, że firmy transportowe przedkładały Urzędowi Celnemu informacje o elementach kalkulacji usług transportowych, zaś Dyrektor Urzędu Celnego we W. w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że dokonał własnego wyliczenia kosztów transportu do granicy, na podstawie informacji kilku firm transportowych oraz opinii biegłego. Organ operuje jedynie procentem ogólnej kwoty usługi, nie wyjaśniając jakie elementy kalkulacji wziął pod uwagę biegły. Sprawa kalkulacji usług transportowych jest skomplikowana, gdyż porównywać można tylko firmy podobne, przy czym istotna jest ilość elementów porównywalnych. Importer nie może ingerować w sprawy innej firmy i badać jej kalkulacji. Importer podnosił także, że przy kosztach transportu na odcinku zagranicznym wyliczonych przez organ nie ma żadnych uszczupleń dla Skarbu Państwa lecz występują znacznie wyższe dochody. Jednocześnie strona odwołująca się przedstawiła rachunkowe wyliczenie mające potwierdzać jej koncepcję. Importerka zarzuciła też, że podobne koszty transportu wykazane są również w fakturach około piętnastu firm transportowych, które świadczą usługi dla firmy importerki, przy czym są to ceny umowne. Art. 30 par. 1 Kodeksu celnego stwierdza, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Zdaniem odwołującej się taka regulacja oznacza, że organ celny może jedynie kwestionować wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Kwestionując tę cenę zobowiązany jest stosować zasady i kolejność wynikającą z art. 25-28 Kodeksu celnego. Natomiast z art. 30 wynika zasada, iż koszty transportu do granicy dodaje się w takiej wysokości, w jakiej zastały one poniesione, jeżeli można je wyodrębnić. Przepisy nie dają możliwości ustalania tych kosztów przez urząd celny. Skarżąca kwestionowała też stwierdzenie organu, iż wyjaśnienia przewoźników nie są wiarygodne w tej części, w której stwierdzali, że dla nich koszty transportu na odcinku zagranicznym są niższe niż na odcinku krajowym. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 listopada 1999 r. (...) - powołując się na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 85 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 5 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, utrzymując w mocy tę decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał wykazał, iż deklarowany przez importera koszt transportu towaru przedstawionego do odprawy celnej był zaniżony, niezgodny z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi za transport tego towaru do granicy państwa polskiego. W związku z powyższym Urząd Celny uprawniony był do oceny przedłożonej do zgłoszenia celnego faktury, zarówno w odniesieniu do odcinka zagranicznego, jak i krajowego, pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej towaru. Koszty transportu na odcinku zagranicznym wlicza się do wartości celnej, zgodnie z art. 30 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego i okoliczność ta ma wpływ na wysokość wartości celnej towaru. Strona próbowała ukryć faktyczną wartość towaru i ukryć ją w kosztach, których nie wlicza się do wartości celnej. Zgodnie z art. 30 par. 1 pkt 5 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 par. 1, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Dla ustalenia wartości celnej towaru ważny jest stan towaru i wysokość kosztów z nim związanych w dniu dokonywania odprawy celnej, a zatem postanowienia umowy z przewoźnikiem odnośnie ponoszenia kosztów transportu nie mają znaczenia w świetle powołanych przepisów prawa. Istotna jest bowiem wysokość kosztów poniesionych przez stronę, związanych z wprowadzeniem przedmiotowego towaru na polski obszar celny. Organ odwoławczy ponadto uznał, że Dyrektor Urzędu Celnego we W., zastosował w rozpatrywanej sprawie niewłaściwą podstawę prawną ustalenia wartości celnej towaru. Kwestionując wiarygodność dokumentów w oparciu o art. 23 par. 7 Kodeksu celnego winien dokonać ponownego ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o materiał porównawczy /art. 25-28/, a w przypadku gdy nie jest to możliwe, w oparciu o stosowny materiał poglądowy /art. 29/. W przedmiotowej sprawie ustalenia wartości celnej dokonano na podstawie art. 23 par. ł Kodeksu celnego, przyjmując wartość transakcyjną wynikającą z faktury za towar oraz faktury transportowej, kwestionując jedynie sposób rozbicia ogólnej kwoty kosztów transportu na koszty poniesione na odcinku krajowym i zagranicznym. Zebranym w sprawie materiałem dowodowym, dotyczącym wysokości kosztów transportu na trasie Antwerpia - granica Polski posłużono się jedynie posiłkowo, wykorzystując dane uzyskane od kilku firm prowadzących działalność w zakresie usług transportowych oraz opinię biegłego z dnia 20 lipca 1998 r. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jedynie potwierdził, że deklarowane przez stronę koszty transportu nie odzwierciedlają faktycznej wartości tych kosztów. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Stawiając zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy strona odwołująca się nie wskazuje o jakie dowody należałoby postępowanie uzupełnić, nie przedstawia też żadnych nowych dowodów. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Importerka w skardze powoływała się na takie same zarzuty, jakie uprzednio zawarła w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę również przytoczył swoją wcześniejszą argumentację i wnosił o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucał skarżący, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim przepisów procedury administracyjnej, że miało to wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenia prawa w szczególności polega na nieprawidłowym przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, co stanowi naruszenie art. 197 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. Z uwagi na to, że organ rozstrzygnięcie sprawy oparł na tej opinii, uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, stanowi więc przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Na wstępie należy zauważyć, że z treści opinii z dnia 20 lipca 1998 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę Zbigniewa R. wynika, że biegły wymienia kilka firm prowadzących usługi transportowe wskazując, że w tych firmach na odcinku zagranicznym koszty transportu dla wysokotonażowego zestawu członowego typu chłodnia wynoszą 1,22 DEM /2,34 zł/, dla wysokotonażowego zestawu członowego typu kontenerowego 0,93 DEM /1,80 zł/. Biegły podaje także koszt transportu na odcinku krajowym w rozbiciu na wyżej wymienione dwa składy samochodowe. Z opinii tej jednak nie wynikają przesłanki takiego wyliczenia, nie zawiera ona także żadnego uzasadnienia i wyjaśnienia przyjętego stanowiska. Oceny opinii nie zmieniają dołączone do niej dowody, a w szczególności oferta cenowa siedmiu firm transportowych, ani też zapytania skierowane do niektórych firm w sprawie kosztów transportu bananów. Zarówno bowiem z oferty, o której wyżej mowa, jak też z pism skierowanych przez Urząd Celny do Agencji Celnej "M." i Agencji Celnej "M." do "T.-O." nie można ustalić jakie ceny transportu na trasach zagranicznych zostały w tych dowodach wymienione. Z pism wynika bowiem, że pytanie dotyczyło całości trasy, łącznie z odcinkiem krajowym, a ręcznie dopisane kwoty również nie zawierają wskazówki jakich odcinków one dotyczą. Tak zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie wyjaśnia ani wysokości kosztów transportu na odcinkach zagranicznych, ani też nie może stanowić podstawy do interpretacji stwierdzeń zawartych w opinii biegłego. Opinia zaś nie zawiera żądnego rozliczenia, czy też uzasadnienia, w obecnym więc kształcie nie jest przydatna w sprawie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na skutek wskazanych uchybień sprawa nie została należycie wyjaśniona, a tym samym doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Niezależnie jednak od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie wystąpiło także inne uchybienie, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Uchybienie to polega na uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Takie załatwienie sprawy przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł jest równoznaczne z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Stosownie bowiem do tych przepisów uchylenie w części lub całości decyzji I instancji może nastąpić tylko wówczas, gdy organ odwoławczy czyni to w celu orzeczenia o istocie sprawy. Przepis ten nie zawiera natomiast zezwolenia na uchylenie decyzji w tym celu, aby organ odwoławczy mógł wyrazić własny pogląd na temat prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stanowisko w tym przedmiocie winno być wyrażone w uzasadnieniu decyzji, jako przesłanka prawnego wywodu wskazującego prawidłową podstawę rozstrzygnięcia. Ostatnio wskazane uchybienie organu odwoławczego nie miało jednak wpływu na sposób załatwienia sprawy i chociaż takie rozstrzygnięcie niewątpliwie narusza wskazany przepis, nie mogło ono być podstawą uchylenia decyzji. Niezależnie od powyższych motywów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pozostałej części zarzutów skargi. Przede wszystkim nie podziela Sąd stanowiska skarżącej, jakoby organ celny nie był upoważniony do oceniania wielkości kosztów transportu do granicy Polski. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 262 Kodeksu celnego organ celny jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisy Kodeksu celnego nie zawierają regulacji szczególnej dotyczącej zasad postępowania mającego na celu ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów transportu na odcinku zagranicznym. W związku z tym organ jest upoważniony do podejmowania takich działań, które są przewidziane w Ordynacji podatkowej w części mającej zastosowanie do postępowań celnych i w związku z tym prowadzić takie postępowanie dowodowe, jakie przewidziane jest w tych przepisach. W szczególności organ celny może dopuszczać wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ celny kwestionując przedłożoną fakturę dotyczącą kosztów transportu jest upoważniony do przeprowadzenia koniecznego postępowania w celu ustalenia rzeczywistych kosztów transportu towaru do granicy państwa. Słusznie wprawdzie zarzucano w skardze, że unormowania zawarte w art. 24-29 Kodeksu celnego odnoszą się do ustalania ceny transakcyjnej, a nie kosztów transportu, to jednak z przyczyn wyżej przytoczonych, w razie wątpliwości organ celny nie może być zwolniony od prawidłowego ustalenia kosztów transportu na odcinku zagranicznym, skoro stosownie do art. 23 par. 1 w zw. z art. 30 par. 1 pkt 5 Kodeksu celnego, wielkość ta ma wpływ na wartość celną towaru. Dlatego też postępowanie mające na celu ustalenie tych danych winno toczyć się w oparciu o ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy w uzasadnieniach decyzji powołały się w tym zakresie na przepisy Kodeksu celnego dotyczące sposobu ustalania ceny transakcyjnej. Popełniły więc błąd polegający na tym, że jako podstawę prawną swojego działania powołały przepis dotyczący innego zagadnienia. Jednakże równocześnie - poza częścią postępowania dotyczącą przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i dokumentów z tą opinią związanych - podejmowały działania zgodne z przepisami o postępowaniu administracyjnym. W związku z tym chociaż skarga zasadnie zarzucała, że w tej części organy zastosowały nieprawidłowy przepis - okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie są także zasadne zarzuty skargi związane z zawarciem z przewoźnikami umów o ponoszeniu ryczałtowych kosztów transportu na odcinku zagranicznym. Trafnie bowiem wskazywał organ odwoławczy, że przepis art. 30 par. 1 pkt 5 nakazujący doliczenie do ceny transakcyjnej kosztów transportu do granicy państwa nie uzależnia doliczeń od tego, jakie koszty poniósł importer. Regulacja w nim zawarta dotyczy obiektywnych kosztów transportu do granicy, niezależnie od tego, kto koszty w tej wysokości faktycznie ponosił. W świetle tego stwierdzenia słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że treść umów zawartych z przewoźnikami nie może mieć decydującego znaczenia, skoro nie obejmują one pełnej wysokości tych kosztów. Ostatnio przytoczone wywody nie zmieniają stwierdzenia, że organy celne naruszyły prawo w zakresie wskazanym wcześniej. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.