I SA/Wr 313/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi: I. Sp. z o.o. zs. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 marca 2023 r., nr SKO.P/41/30/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy W. z dnia 16 stycznia 2023 r. nr FN-II-1.3120.6.2022.4 w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.186,00 zł (cztery tysiące sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej jako Podatnik, Spółka, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 12 marca 2023 r. nr SKO.P/41/30/23, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 16 stycznia 2023 r. nr FN-II-1.3120.6.2022.4 wymierzającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r., w wysokości 18.966,00 zł. Wymiar podatku, będący przedmiotem sporu między Spółką, a organami obu instancji dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości postawionych na terenie Gminy W. 5 (pięciu) tzw. "paczkomatów" jako budowli (wartość 948.304,46 zł x 2% = 18,966,00 zł). Z akt sprawy wynika, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał "paczkomaty" za wolnostojące urządzenia techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wójt wskazał, w szczególności na przepis art. 29 ust. 2 pkt 28 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) – dalej jako pr.b., przewidujący zwolnienie z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, czy też zgłoszenia budowy m.in. automatów do przechowywania przesyłek o wysokości do 3 m włącznie. W oparciu o ten przepis Organ I instancji wywiódł, że co do zasady ustawodawca zakłada budowlany charakter takich urządzeń jakim jest "paczkomat". Kolejno w decyzji pierwszoinstancyjnej odwołano się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014r. o sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z treścią której tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych w postaci budynków, budowli oraz obiektów małej architektury i mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – w skrócie u.p.o.l. jeśli został wymieniony w art. 3 pkt 3 pr.b. lub w innych przepisach ustawy oraz załącznikach do niej, stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) pr.b. Wójt wskazał następnie, że "paczkomaty" zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr.b., a więc będą podlegać opodatkowaniu jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Wójta "paczkomat" należy kwalifikować jako budowlę, albowiem jest to wolnostojące urządzenie techniczne wymienione wprost, w definicji budowli w art. 3 pkt 3 pr.b., jak również dlatego, że takie urządzenia zostały wymienione w art. 29 ust. 2 pkt 28 pr.b. W swojej argumentacji Organ I instancji posłużył się również orzecznictwem dotyczącym kwalifikacji "paczkomatu" na gruncie przepisów pr.b. – jako wolnostojące urządzenie techniczne, czy też kwalifikacji ustawiania "paczkomatu" jako procesu budowlanego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika, SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. Uzasadniając swoją decyzję, w pierwszej kolejności Organ odwoławczy podzielił stanowisko z orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym posadowienie "paczkomatu" na nieruchomości ma charakter robót budowlanych, a wykonywanie tychże robót budowlanych nie oznacza, że muszą być one wykonywane tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych, albowiem mogą również polegać na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, na zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. SKO przychylił się również do poglądu o możliwości traktowania "paczkomatu" za tymczasowy obiekt budowlany i uznawaniu "paczkomatów" za obiekty budowlane na gruncie przepisów pr.b. przed jak i po wejściu w życie art. 29 ust. 2 pkt 28 pr.b. W konsekwencji zdaniem SKO "paczkomaty" należy traktować za obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, co potwierdza nie tylko orzecznictwo jak i poglądy doktryny. SKO przytoczyło także pogląd, zgodnie z którym kazus "paczkomatów" do wysokości 3 m, o których mowa w zwolnieniu zawartym w art. 29 ust. 2 pkt 28 pr.b. uwalnia od analizy, czy "paczkomaty" zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, skoro ustawodawca, a priori uznał je za obiekty budowlane i co ma znajdować uzasadnienie w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) - wskazującym na grupę wyrobów budowlanych jako konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze. Zdaniem Organu odwoławczego skoro każdy "blaszak" może być obiektem budowlanym, to może też nim być i "paczkomat". Następnie SKO wskazało, że "paczkomat" może być traktowany jako odmiana budowli w postaci wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pr.b. i wykluczyło traktowanie "paczkomatu" w kategoriach obiektu małej architektury. SKO podniosło, że nie jest przedmiotem sporu, że postępowanie dotyczy opodatkowanie 5 szt. "paczkomatów" o wartości 948.304,46 zł. W zakończeniu swoich rozważań SKO zwróciło uwagę, że uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 14/21 za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zawierający definicję budowli - zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego starci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu: 1. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, 2. art. 120 art. 121 § 1, art. 122 , art. 124, w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez naruszenie tych przepisów i zawartych w nich zasad, a polegające na: – niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego, wyczerpującego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie (brak analizy rzeczywistych cech fizycznych "paczkomatu"); – braku inicjatywy organów obu instancji, w zakresie dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez pominięcie przedstawionych przez spółkę dowodów w tym dokumentów urzędowych mających istotne znaczenie dla sprawy (pisma Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, czy opinii budowlanych zawierających kwalifikacje "paczkomatu" na gruncie prawa budowlanego); – dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału budowlanego. 3. art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3, w związku z art. 29 ust. 2 pkt 28 pr.b. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na: – pominięciu definicji, obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 pr.b. przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji "paczkomatów" – brak zbadania, czy został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i błędne założenie, że każdy automat przechowujący przesyłki ("paczkomat") stanowi obiekt budowlany wymieniony w treści art. 29 ust. 2 pkt 28 pr.b., jako obiekt, który winien wymagać decyzji o pozwoleniu na budowę, czy zgłoszenia (gdy art. 29 ust. 2 pr.b. ma zdaniem Spółki zawierać zbiór obiektów poza zakresem zainteresowania prawa budowlanego); – uznaniu, że "paczkomaty" należy opodatkować jako wolnostojące urządzenia techniczne, gdy z okoliczności faktycznych wprost wynika, że "paczkomaty", to urządzenia techniczne powstałe w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowi budowy – nie są więc obiektem budowlanym i nie podlegają podatkowi od nieruchomości W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 25 września 2024 r. Skarżąca rozszerzyła argumentację skargi przez odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. akt SK 14/21, wywodząc w szczególności, że SKO w oparciu o nieuprawnioną wykładnię rozszerzyło katalog budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dodatkowo Spółka postulowała, by mimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uwzględnić tezy ze wskazanego wyroku, jako wskazówki interpretacyjne. W skardze zakwestionowano również stanowisko SKO, zgodnie z którym kazus "paczkomatów" o wysokości ponad 3 m uwalnia od analizy, czy są one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, skoro już, a priori ustawodawca uznał je za obiekty budowlane wymagające pozwolenia na budowę lub zgłoszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji oraz w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. również rozstrzygnięcia Wójta jest nieustalenie stanu faktycznego – brak indywidualizacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem w aktach administracyjnych poza jednym - jedynym dokumentem brak jest jakichkolwiek danych dotyczących obiektów posadowionych w lokalizacjach: 1) W.[...] 2) R.[...] 3) T.[...] 4) T.[...] 5) R.(1) [...]. Wskazać należy że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę uznaje się na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budynkiem w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sąd przytoczył definicję tylko dwóch, przykładowych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zwraca uwagę, że wymiar podatku od nieruchomości dotyczy określonego, zindywidualizowanego, obiektu którego cechy i właściwości musza wypełniać definicje ustawowe, przedmiotu opodatkowania przewidzianego w u.p.o.l. Owa indywidualizacja winna opierać się zaś w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego o dane wynikające ze zgromadzonego w toku takiego postępowania materiału dowodowego. Dalej należy wskazać, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok w oparciu o akta sprawy, kontrolując m.in. czy stan faktyczny został ustalony z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, natomiast sam w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala takiego stanu faktycznego – nie zastępuje w tym organów podatkowych. W tym miejscu Sąd wskazuje na obowiązek podejmowania przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), oraz zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W oparciu o wskazane przepisy to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). Sąd nie może za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie konkretnego stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym (do niego najbardziej zbliżonego), a podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą w przeciwieństwie do prawdy formalnej, czyli przyznanej przez stronę bądź też w przeciwieństwie do stanu faktycznego ustalonego jedynie o część dowodów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zarówno organy obu instancji jak i Skarżąca tocząc spór pominęły zupełnie wspomniane wskazane wyżej zasady. Wykazując bądź zaprzeczając opodatkowaniu obie strony sporu nie odnoszą się do konkretnych obiektów/maszyn/urządzeń mających się znajdować w wyżej wskazanych pięciu lokalizacjach lecz do – zdaniem Wójta/SKO z jednej strony i Skarżącego z drugiej typowych cech abstrakcyjnych obiektów nazwanych "paczkomatami". Tym samym w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji zdaniem Sądu zostało zajęte stanowisko o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie konkretnych obiektów Skarżącej lecz właściwie pojęcia "paczkomatu". Strony w zasadzie wymieniły się w trakcie postępowania poglądami na temat opodatkowania "paczkomatów", ich cech oraz opodatkowania, zupełnie nie przedstawiając dowodów, że konkretne obiekty we wskazanych wyżej lokalizacjach należy za "paczkomaty" uznać. Zdaniem składu orzekającego, to że zarówno Organ jak i Skarżąca uznają, iż sporne między nimi jest opodatkowanie właśnie "paczkomatów" nie oznacza, że sporne obiekty takimi "paczkomatami" są, skoro wszelkie (poza jednym) dokumenty/dowody w aktach administracyjnych nie dotyczą tych konkretnych obiektów w pięciu lokalizacjach. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma możliwości weryfikacji, co zostało opodatkowane u Skarżącej, skoro jedynymi danymi dotyczącymi owych pięciu obiektów Skarżącej wynikającymi z akt są: numer inwentarzowy, numer ewidencyjny, nazwa, centralka, data posadowienia, adres, wartość początkowa, wartość bieżąca (wskazane w jednym dokumencie – REJESTR MASZYN STANOWIĄCYCH NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2022 RPKU WŁASNOŚĆ SPÓŁKI). Nie wiadomo tylko jak to "coś" czego dotyczą wymienione dane wygląda, jak jest posadowione na gruncie, jakie ma wymiary (może ponad 3m?), z czego jest zbudowane bądź zmontowane - nie został zgromadzona w tym zakresie jakkolwiek materiał dowodowy, który by dotyczył każdego konkretnego jednego tzw. "paczkomatu". W konsekwencji braku ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiono Sądowi równocześnie kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego - skoro nie wiadomo - bo nie wynika to z akt, co konkretnie zostało opodatkowane. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na konkretnym, ustalonym w niezbędnym zakresie, stanie faktycznym dotyczącym przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienia organów obu instancji zawierają jedynie teoretyczne rozważania, o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ogólnie tego co potocznie nazywane jest "paczkomatem". Materiał dowodowy nie został zgromadzony w minimalnym zakresie odnoście tego co zostało posadowione we wskazanych wyżej 5 lokalizacjach i poza jednym dokumentem, o którym była już mowa zawiera inne o charakterze ogólnym – opinie, co do określonych typów "paczkomatów", jednak bez powiązania z obiektami opodatkowanymi w zaskarżonej decyzji, ale też rozstrzygnięcia innych niż w niniejszej sprawie organów, dotyczące innych obiektów Skarżącej niż te, o które toczy się spór w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję SKO wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem Wójta. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym jest w pierwszej kolejności zebranie materiału dowodowego dotyczącego konkretnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.