I SA/Wr 3152/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...]skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego T. K. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lokal użytkowy, powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00, którzy orzekli, że nie każdy lokal użytkowy jest nieruchomością, jeżeli najem dotyczy lokalu niewyodrębnionego prawnie, najemca nie jest płatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 251 § 1 w zw. z art. 247 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej przez stronę decyzji. Dokonał organ analizy przepisów art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wniosku strony, w szczególności rozważając treść powołanego przepisu pkt. 3 ustawy, wskazując, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazywał NSA w wielu swoich wyrokach, które organ powołał. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją, której rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne – art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, że strona jako posiadacz zależny oraz będący w jej użytkowaniu lokal użytkowy spełniają warunki prawne opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko znajdowało oparcie w bogatym orzecznictwie NSA. W związku z tym uznał organ, że sporna decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem prawa w sposób rażący, odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi oparcie decyzji na argumentach budzących wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Stwierdziła strona, że powodem stwierdzenia nieważności może być, zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, brak podstawy prawnej do wydania decyzji. Ponownie powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. stwierdziła strona, że wynika z niej wprost, że będąc najemcą lokalu prawnie niewyodrębnionego nie jest ona płatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.) organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając stronę za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości, co zresztą znajdowało oparcie w licznym orzecznictwie NSA. Ustosunkowując się do stanowiska strony jakoby podstawą prawną stwierdzenia nieważności mógł być przepis art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy prawnej w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, a sytuacja taka w sprawie nie zachodzi. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 7 k.p.a. przez uznanie argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji za słuszną i oparcie zaskarżonej decyzji na tej samej argumentacji i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Odwołując się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów kodeksu cywilnego wywiódł, że nie jest posiadaczem nieruchomości w rozumieniu prawa, w związku z czym nie może obciążać go podatek od nieruchomości. Podtrzymał skarżący swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r., nakładająca obowiązek podatkowy na skarżącego wbrew prawu, jest decyzją rażąco naruszającą prawo. Odwołał się skarżący do uchwały NSA z dnia 25.06.2001 r. wskazując, że stwierdza ona jednoznacznie, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r., podkreślając, że organ podatkowy nie bierze uchwał NSA pod uwagę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 85 stanowi: "Z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedzibę ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy, o której mowa w art. 1, oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego", natomiast w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przepisy te uzasadniają stanowisko Sądu w przedmiocie odmowy przekazania niniejszej sprawy do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten będzie właściwy jako sąd kasacyjny, w sytuacji, gdy strona niezadowolona z wydanego w sprawie wyroku złoży od niego, w sposób przewidziany przepisami prawa, skargę kasacyjną. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kwestię sporną stanowi reprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, znajdujący zresztą oparcie w orzecznictwie NSA, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. W celu zatem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza prawo należy na wstępie rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji i czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. (sygn. FPK 4/00 – ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowałoby, z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności takiej decyzji, czy też należy uznać, jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/2004 – ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6) zajmując stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że "Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". Dokonując zatem oceny wykładni interpretacyjnej przeprowadzonej na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosowanej przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, a wykładni interpretacyjnej zastosowanej w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić należy, czy każdy z przyjętych poglądów, znajdujących oparcie w obu wykładniach, może zostać poparty mniej więcej tej samej wagi argumentacją. W uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizując pojęcie nieruchomości w szerokim znaczeniu, nie tylko na tle przepisu art. 46 § 1 k.c., pojęcia nieruchomości budynkowej i lokalowej, stwierdził Sąd, że pojęcie nieruchomości wg kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości, którym objęte są również "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", nie będące nieruchomościami w rozumieniu przepisów k.c., podobnie jak i budowle wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza, podlegające podatkowi od nieruchomości. Uznał NSA, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy, bowiem podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, grupy podatków od posiadanego majątku, a więc "ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości". W świetle takiego stanowiska NSA podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3191-3196/02), że "Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej". Niewątpliwie argumentacja uchwały z dnia 25.06.2001 r. a także stanowisko WSA zawarte w powołanym wyżej wyroku powoduje, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, i która była reprezentowana we wskazanych w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokach NSA, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale. Z tego też względu zastosowanie, w będącej przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzji, przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2001 r. od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2001 r. jest także przepis art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji wskazać należy, na co zwracał także uwagę organ II instancji, że wg ustalonej w orzecznictwie NSA treści wskazanej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności jaką jest brak podstawy prawnej, wymienionej w przepisie art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że odnosi się ona do przypadków wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wydając zaskarżoną decyzję, miał rację organ stwierdzając, że podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji nie występuje. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznał Sąd skargę za uzasadnioną, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.