I SA/Wr 316/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz strony skarżącej kwotę 50.279 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 2.734 zł. Z akt sprawy wynika, że strona w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 3.526.156 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez. B z/s w W (dalej też: B) na wartość netto 15.434.000 zł, podatek VAT 3.528.890 zł z tytułu nabycia praw ze zgłoszeń do rejestracji krajowych i wspólnotowych słowno-graficznych znaków towarowych (dalej: prawa ze zgłoszeń do rejestracji znaków towarowych, prawa na znakach towarowych). Przedmiot sprzedaży obejmował: 1) prawo ze zgłoszenia do rejestracji krajowego słowno-graficznego znaku towarowego: "[...]" oraz "wspólnotowego słowno-graficznego znaku towarowego "[...]" na wartość netto 9.881.000 zł, VAT 23 %, 2) prawo ze zgłoszenia do rejestracji krajowego słowno-graficznego znaku towarowego: "[...]" oraz "wspólnotowego słowno-graficznego znaku towarowego "[...]" na wartość netto 5.462.000 zł, VAT 23 %. Stwierdził organ, że jest to transakcja pozorna. Z uwagi na brak korekty deklaracji, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]. Odmiennie, niż w kontroli podatkowej, organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury - z uwagi na obejście prawa; jako podstawę prawną decyzji wskazał NUS m.in. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT, u.p.t.u.) w związku z art. 58 § 1 kc. W decyzji NUS opisał, że strona w KRS zarejestrowana została 27 października 2015 r., od 29 października 2015 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie dzierżawy znaków towarowych, prezesem jest A.K., wspólnikami są dwie spółki: C oraz D. W obu tych spółkach prezesem jest A.K., ponadto jedynym udziałowcem D jest C. Podmioty wchodzą w skład grupy kapitałowej, gdzie podmiotem dominującym jest C. Ustalił organ, że strona użytkuje powierzchnię 10m2 lokalu biurowego w J.L. ul. [...], lokal jest wynajęty od D, w lokalu jest biurko, krzesło, monitor komputera będący własności A.K. Spółki z grupy posługują się jednym adresem mejlowym. W decyzji NUS opisał szczegółowo okoliczności w jakich doszło do spornej transakcji udokumentowanej fakturą, opisał sytuację wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w obrocie prawami na znakach towarowych, ich wzajemne powiązania i relacje. Chronologia zdarzeń wynikająca z decyzji i z akt, przedstawia się następująco: 1) 2 października 2015 r. C złożyła wniosek w Urzędzie Patentowym o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy krajowy i wspólnotowy ("[...]"). Znak został wyceniony na kwotę 5.462.000 zł według wartości rynkowej na 30 czerwca 2015 r., wyceniona kwota opłat licencyjnych to 0,88% przychodów (koszt wyceny wynosił 10.000 zł plus VAT); 2) 13 października 2015 r. D złożyła wniosek w Urzędzie Patentowym o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy krajowy i wspólnotowy ("[...]"). Znak został wyceniony na kwotę 9.881.0005.462.000 zł według wartości rynkowej na 30 czerwca 2015 r., wyceniona kwota opłat licencyjnych to 0,88% przychodów (koszt wyceny wynosił 10.000 zł plus VAT); 3) 29 października 2015 r. C i D dokonały darowizn - praw ze zgłoszeń do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP i Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. ww. znaków wraz autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących te znaki - na rzecz B (spółki dokonały odpowiednio darowizn swoich praw), - tego samego dnia, 4) 29 października 2015 r. B udzieliła spółkom C i D licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaków towarowych (odpowiednio otrzymanych od spółek), wartość opłat licencyjnych ustalono w wysokości 0,88 % przychodów licencjobiorcy; 5) 30 października 2015 r. B zbyła na rzecz strony ww. prawa ze zgłoszeń znaków na podstawie opisanej na wstępie faktury; wartość transakcji wyniosła 15.343.000 zł plus VAT 3.528.890 zł, z zapisem: płatność przelewem, data wykonania 30 października 2015 r., - tego samego dnia, 6) 30 października 2015 r. B i strona poinformowały spółki C oraz D o dokonanej transakcji, która skutkowała również zmianą stron umowy o udzielenie licencji niewyłącznej dot. znaków (opisanej w pkt 4); strona stałą się licencjodawcą; 7) 2 listopada 2015 r. B dokonała cesji wierzytelności wynikającej z faktury z [...] na rzecz podmiotu E. Cesja obejmowała wielkość 15.343.000 zł i nastąpiła w drodze wniesienia ww. wierzytelności aportem do spółki E w zamian za objęcie 1 udziału w tej spółce o wartości 50 zł. Transakcję dokumentuje umowa aportowa z 2 listopada 2015 r., - tego samego dnia, 8) 2 listopada 2015 r. B poinformowała stronę o dokonanej cesji wierzytelności; 9) 27 listopada 2015 r. zawarta została umowa pożyczki na rok pomiędzy E a stroną, w ramach której E jako pożyczkodawca udzielił stronie pożyczki w wysokości 15.343.000 zł. Efektem udzielenia stronie pożyczki jest kompensata należności pomiędzy stroną i E. Strona pożyczką "spłaciła" należność wobec E, którą miała w wyniku transakcji opisanej w pkt 7 (aportu i cesji); Na ten moment strona stała się zatem dłużnikiem względem B z tytułu faktury z [...] na kwotę 3.528.890 zł i dłużnikiem względem E z tytułu umowy pożyczki na kwotę 15.343.000 zł. - tego samego dnia, 10) 27 listopada 2015 r. B wyraziła zgodę na nabycie bez wynagrodzenia przez E posiadanego udziału (opisanego w pkt 7) w celu jego umorzenia; 11) 21 stycznia 2016 r. B po zmianie nazwy na F zawarła umowę pożyczki z C i D jako pożyczkodawcami na kwotę 3.528.890 zł. Pożyczka została udzielona na zapłatę przez B podatku należnego związanego z transakcją ze stroną. Podatek należny został przez B zapłacony. 12) 18 sierpnia 2016 r. strona wystawiła faktury dla C i D z tytułu opłat licencyjnych (opisanych w pkt 6). Wartość opłat i rozliczenie strony w tym zakresie nie są kwestionowane. NUS nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że wszystkie transakcje były uzasadnione ekonomiczne, tzn., że wycena, rejestracja i darowizna znaków towarowych (praw do znaków) i ich sprzedaż, udzielone pożyczki, objęcie udziału - były elementem procesu restrukturyzacji grupy i świadomego przeniesienia znaków do odrębnego podmiotu, który jako wyspecjalizowany miał zarządzać własnością intelektualną grupy kapitałowej. Spółka wskazywała, że przebieg transakcji miał swoje uzasadnienie ekonomiczne, tj. wycena i darowizna zostały dokonane ze względu na pozycję i rozwój grupy, znaczna wartość znaków zdecydowała o wykazaniu ich wartości w aktywach grupy kapitałowej, dla celów księgowych, w skonsolidowanym bilansie. Wyjaśniała spółka, że przeniesienie znaków bezpośrednio do spółki jawnej (strony) nie pozwoliłoby na osiągnięcie zamierzonego celu, ponieważ w takim wypadku dokonując konsolidacji sprawozdań finansowych w ramach grupy kapitałowej wartość znaków towarowych byłaby eliminowana ze skonsolidowanego bilansu i znaki byłyby wykazane dla celów księgowych wyłącznie według wartości związanej z kosztami rejestracji. Natomiast przeprowadzenie transakcji darowizny dla B pozwoliło na wykazanie wartości rynkowej znaków dla celów księgowych w księgach grupy kapitałowej, co doprowadzić miało do poprawy wskaźników bilansowych grupy kapitałowej, w szczególności poprzez wzrost aktywów netto grupy. Ponadto celem transakcji było zapewnienie ochrony znaków towarowych, które stanowiły istotny składnik majątku grupy, doszło w ten sposób do oddzielenia wartości znaków od ryzyk gospodarczych i prawnych związanych z bieżącą działalnością spółek operacyjnych C, D) (np. egzekucja wierzycieli na podstawie kontraktów handlowych nie mogłaby dotknąć znaków). Strona wskazywała również, że transakcje usprawnią proces udzielania licencji przy planowanej rosnącej skali działalności grupy, a przede wszystkim wobec planów nabywania dalszych praw do znaków od podmiotów zagranicznych (np. od duńskiej spółki G). Celem transakcji było także zwiększenie zdolności inwestycyjnej całej grupy przez możliwość finansowania zewnętrznego jej działalności oraz podniesienie wiarygodności grupy kapitałowej i tym samym ułatwienie zdobywania i realizacji kolejnych zleceń. Strona argumentowała, że wszystkie dokonane transakcje były oceniane z punktu widzenia ich wpływu na relacje i ocenę ze strony klientów i podmiotów finansujących, jak również relacje z konkurencją (konieczność powierzenia jednemu podmiotowi zarządzania znakami w celu ochrony przed nieuczciwą konkurencją). Organ I instancji wskazując na przebieg transakcji, ustalenia dotyczące poszczególnych ww. podmiotów (szczegółowo opisane w decyzji), ich sytuacji finansowej, wzajemnych relacji, zebrane dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez stronę stwierdził, że zasadniczym celem transakcji pomiędzy B a stroną, nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna transakcji, lecz przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku przez nabywcę. Zdaniem NUS transakcja miała na celu obejście prawa. Za taką kwalifikacja według NUS przemawia: - zawieranie transakcji wyłącznie pomiędzy podmiotami ściśle powiązanymi kapitałowo i osobowo z p. A.K. (status A.K. we wszystkich spółkach opisano na str. 62-63 decyzji); - zawieranie transakcji w krótkich odstępach czasu; - brak przepływu środków pieniężnych; - brak ekonomicznego uzasadnienia dokonania w formie darowizny przekazania praw do znaków na rzecz B przez C i D. Według NUS podmioty te dobrowolnie pozbawiły się możliwości uzyskania wielomilionowych środków finansowych w przypadku sprzedaży praw tych znaków towarowych, co zdaniem organu jest działaniem na szkodę tych spółek.;- brak żądania przez C i D zwrotu od B nakładów poniesionych na wycenę i rejestrację znaków, co potwierdza brak ekonomicznego uzasadnienia takich działań, w szczególności brak dążenia do minimalizacji kosztów własnej działalności tych spółek, co zdaniem organu wskazuje na celowe działanie na szkodę tych spółek.; - konieczność zawarcia przez C i D dodatkowo umów licencyjnych umożliwiających wykorzystywanie znaków towarowych (w sprawie nie jest kwestionowane, że podmioty te prowadzą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znaków towarowych),; - ponoszenie dodatkowych opłat licencyjnych przez C i D, co zdaniem NUS wpływa na zwiększenie kosztów tych spółek z prowadzonej działalności gospodarczej; - zagrożenie egzekucją majątku C i D w przypadku braku wypłacalności skarżącej przy spłacie pożyczki dla E w związku z tym, że C i D są wspólnikami strony; - niewyjaśnienie rzeczywistych przesłanek, którymi kierowała się B, która pozyskała 29 października 2015 r. w formie darowizny prawa do znaków, skoro nie prowadzi działalności w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów; - niewyjaśnienie rzeczywistych przesłanek, którymi kierowała się B, która po jednym dniu od darowizny sprzedała prawa do znaków; - brak otrzymania należności przez B od strony z tytułu transakcji; - przyjęty sposób finansowania transakcji poprzez cesję na rzecz E w zamian za udział o wartości 50 zł, przez co B pozbawiła się możliwości uzyskania środków finansowych z tytułu sprzedaży praw do znaków. Zdaniem NUS taka forma rozliczeń byłaby niemożliwa pomiędzy podmiotami w profesjonalnym obrocie gospodarczym.; - objęcie przez B udziału o wartości 50 zł za aport o wartości 15.434.000 zł; - dobrowolne zbycie przez B na rzecz E jednego udziału bez wynagrodzenia w celu jego umorzenia; - brak logicznego uzasadnienia darowizny przez C i D dla B, skoro 30 października prawa do tych znaków nabyła strona, w której ww. podmioty są wspólnikami; - pełna świadomość strony o braku środków umożliwiających dokonanie zapłaty za fakturę. Według NUS już w momencie zakupu strona albo świadomie zgodziła się na niekorzystne dla niej zapisy o terminie i formie zapłaty albo wiedziała, że należność nigdy nie będzie od niej egzekwowana,; - brak zapłaty przez stronę dla B kwoty stanowiącej podatek Vat z faktury. Według ustaleń NUS już w dacie zawarcia umowy strona zamierzała uiścić tą kwotę środkami ze zwrotu podatku; - pełna świadomość strony o braku możliwości spłaty pożyczki od E. Według NUS strona nie miała środków finansowych i niskie przychody, co uniemożliwiało spłatę pożyczki.; - opieszałość w dokonaniu niezwłocznego zgłoszenia w Urzędach Patentowych przez stronę posiadania praw do znaków, co według organu wskazuje na brak dążenia do ochrony tych znaków oraz potencjalnego dochodzenia swoich praw z tego tytułu; - brak uprawdopodobnienia przez E posiadania środków pieniężnych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie usług finansowych, w tym pożyczek i uzyskiwania z tego tytułu przychodów; - brak weryfikacji przez E zdolności finansowej strony przed udzieleniem pożyczki; - pełna świadomość E o braku możliwości dokonania wypłaty kwoty pożyczki z uwagi na brak środków i świadome wbrew zapisom umowy bezgotówkowe udzielnie pożyczki; - nabycie przez E bez wynagrodzenia od B udziału w celu jego umorzenia; - pełna świadomość wszystkich podmiotów, że wzajemne umowy i transakcje są zawierane na takich warunkach, by nie dochodziło do przepływu środków pieniężnych, tym samym wszyscy mieli świadomość, że wierzytelności nie będą egzekwowane. Odnośnie podatku należnego związanego z rozliczeniem opłat licencyjnych otrzymywanych od C i D, organ I instancji po odebraniu wyjaśnień od strony i ustaleniu przychodów ww. spółek za badany okres stanowiących podstawę naliczania opłat (0,88% przychodów) – nie kwestionował wskazanych wartości. W rezultacie organ I instancji stwierdził (str. 66 decyzji), że gdyby przedefiniować transakcje w taki sposób, że nabycie przez stronę praw ze zgłoszenia znaków do rejestracji nastąpiło bezpośrednio od C i D, na takich samych zasadach jak nastąpiło nabycie tych znaków przez B od ww. podmiotów, tj. w formie darowizny, to rozliczenie w zakresie VAT za październik 2015 r. przedstawiałoby się następująco: - rozliczenie C i D nie uległoby zmianie; - rozliczenie B zostałoby zmienione, tzn. spółka nie musiałaby wpłacać do urzędu skarbowego podatku należnego, a wystąpiłaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym; B nie musiałaby pożyczać pieniędzy od C i D, zatem obie spółki nie poniosłyby kosztów. Podkreślił NUS, że z uwagi na to, że dla B transakcja z 30 października była pierwszą sprzedażą opodatkowaną od rozpoczęcia działalności (od 2013 r.), to pożyczkodawcy musieli się liczyć, że zwrot pożyczki może nastąpić w bliżej nieokreślonym terminie; - rozliczenie strony uległoby zmianie, nie zostałby wykazany zwrot, a powstałoby zobowiązanie w wysokości 2.734 zł. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji utrzymał decyzję NUS w mocy, zmienił jednak DIAS kwalifikację prawną podjętego rozstrzygnięcia stwierdzając, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury. Powołał organ jako podstawę prawną decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT ale w zw. z art. 58 § 2 kc. W uzasadnieniu decyzji DIAS podzielił wszystkie ustalenia faktyczne podjęte przez organ I instancji, jak również podzielił ocenę organu I instancji, co do braku uzasadnienia ekonomicznego dokonanych transakcji. Zdaniem DIAS sprzedaż na rzecz strony nie wywołała skutków w podatku o towarów i usług, a podatek naliczony został sztucznie wykreowany. Na taką ocenę składają się według organu odwoławczego okoliczności w postaci: - formalnego utworzenia skarżącej; argumentował DIAS, że utworzeniu strony nie towarzyszyło zatrudnienie personelu i strona nie została wyposażona w jakiekolwiek instrumenty do profesjonalnego zajmowania się przeniesionymi rzekomo na jej rzecz znakami towarowymi. Strona nie była w żaden sposób podmiotem przygotowanym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze znakami towarowymi, nie posiadała kontroli nad znakami, nie podejmowała w tym zakresie żadnych istotnych decyzji, nie poniosła też ostatecznie żadnych wydatków związanych z ich wyceną i rejestracją. Powyższe koszty poniosły C i D, które nie zwróciły się o ich zwrot. - zawarcie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi; wskazał DIAS na pełną świadomość A.K. co do sposobu realizacji wszystkich transakcji, jako osoby, która transakcje zaplanowała, ustaliła warunki i zrealizowała w imieniu wszystkich podmiotów, a zdaniem organu były to konstrukcje "sztuczne". - krótki odstęp czasu pomiędzy transakcjami; - sposób rozliczeń bezgotówkowy, drogą pożyczek bez weryfikacji zdolności finansowej pożyczkobiorców i w sytuacji braku środków po stronie pożyczkodawcy, wykorzystanie instytucji potrącenia, świadomość spółki i pozostałych o braku środków finansowych i układanie transakcji tak, by nie dochodziło do rzeczywistych płatności; - zamiar sfinansowania kwoty należności z faktury (równowartości zwrotu), właśnie tym zwrotem podatku; - sytuacja i status poszczególnych podmiotów transakcji (brak prowadzenia działalności w zakresie praw na znakach towarowych w B, i u strony) Zauważył DIAS, że w związku z transakcjami doszło do osiągnięcia tylko korzyści podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób prawnych (optymalizacja podatkowa, w wyniku której licencjobiorcy pomniejszają przychód o koszty opłat, a licencjodawca nie płaci podatku od otrzymanych opłat, gdyż odpisy amortyzacyjne od tych prawa przewyższają przychód). Stwierdził DIAS, że podstawowym celem "przeniesienia" znaków na rzecz strony było osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego i jakkolwiek obrót znakami dotyczy korzyści w podatku dochodowym, to jednak z uwagi na sztuczne wykreowanie transakcji doszło również do wykreowania podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego dla podjętej oceny nie ma znaczenia fakt zapłaty podatku należnego przez B. Zapłata podatku należnego wobec sztucznego ukształtowania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie pozbawia organu możliwości stwierdzenia nadużycia prawa. Nie uwzględnił DIAS, podobnie jak organ I instancji argumentów strony o ekonomicznym uzasadnieniu transakcji (str. 40-41 decyzji). Ujawnienie wartości znaków w skonsolidowanym bilansie, zdaniem organu nie potwierdza w sposób wystarczający, że jedynym i zasadniczym celem, któremu te czynności służyły były cele ekonomiczne i gospodarcze, a nie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie minimalizacji ryzyka operacyjnego i przeniesienia wartości znaków do innego podmiotu, organ stwierdził, że strona nigdy nie była podmiotem wyspecjalizowanym, co potwierdza brak odpowiednich zasobów do prowadzenia działalności, a ponadto rzeczywiste władztwo nad znakami nadal miały C i D, jak również strona nie udzieliła żadnych innych licencji. Wskazywane przez stronę kontakty handlowe (umowy z H, rozmowy z duńskim podmiotem G) organ uznał za realizowane w rzeczywistości przez C i D, kontakty były nawiązane jeszcze przed utworzeniem strony. Zdaniem DIAS trudno również jednoznacznie przesądzić, że wpływ na pozyskanie nowych zamówień przez ww. spółki i wzrost przychodów grupy kapitałowej, miało utworzenie strony i przeniesienie praw do znaków, według DIAS obiektywnie na fakt pozyskania nowych kontrahentów wpływa szereg czynników i okoliczności. Stwierdził organ II instancji, że dowody te pozostają bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, ponieważ nie potwierdzają celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji. Dalej DIAS wyjaśnił, że zmiana kwalifikacji prawnej w sprawie z obejścia prawa na jakie wskazywał NUS, na nadużycie prawa, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, podstawa prawna decyzji pozostała bowiem niezmieniona. Podzielił organ II instancji stwierdzenie NUS o braku nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Wyliczenie wartości opłat licencyjnych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez C i B. Podstawą wyliczeń były raporty miesięczne i za październik opłaty zostały naliczone proporcjonalnie za dwa dni miesiąca (od C 0,88% od wartości 9.268.125 zł, od D 0,88% od wartości 11.671.042 zł. Nie uznał organ również za uzasadnione argumentów strony dotyczących nieprawidłowości przy pozyskiwaniu materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, A.K. został powiadomiony o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282 c § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), co potwierdza załącznik do protokołu kontroli. Jako nie mające wpływu na wynik sprawy uznał organ pozyskanie wyjaśnień od kontrahentów z przekroczeniem dyspozycji z art. 274c § 1 O.p. Wskazał DIAS, że podmioty są powiązane i wszystkich wyjaśnień (nie zeznań) udzielała ta sama osoba (M.P. – osoba upoważniona w trybie art. 284 § 1 O.p.), a ponadto w tym samym zakresie (dotyczącym celu transakcji) w postępowaniu wypowiadał się A.K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które wyraża się w odmiennej, aniżeli organ I instancji, kwalifikacji prawnej spornej transakcji, tj. przyjęcie, że nie doszło do obejścia prawa, ale nadużycia prawa rozumianego jako zachowanie sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 uVAT. Zdaniem strony zmiana podstawy prawnej w drugiej instancji powoduje zmianę istotnego elementu sprawy i sprawa - w zakresie rzekomego naruszenia zasad współżycia społecznego - została rozpoznana tylko w jednej instancji. Tym samym strona została pozbawiona prawa do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a ponadto do nowej podstawy prawnej może odnieść się dopiero w niniejszej skardze, gdy tymczasem powinna mieć takie prawo co najmniej w toku postępowania odwoławczego. 2) art. 58 § 2 kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż występujące w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne - związane nie bezpośrednio z transakcją sprzedaży znaków towarowych przez SKA na rzecz spółki, ale z transakcjami poprzedzającymi nabycie tych znaków lub następującymi później - stanowią podstawę do zastosowania ww. przepisu i uznanie, że transakcja nabycia praw do znaków towarowych udokumentowana fakturą jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i stanowi nadużycie prawa podatkowego. Tymczasem powyższe stanowisko organu stoi w sprzeczności z art. 58 § 2 kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT. Zdaniem strony w sprawie ocenie z punktu widzenia ww. przepisów podlegać może tylko czynność objęta fakturą i ww. przepisy nie uprawniają organów do uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności na tej podstawie, iż jakieś inne czynności - dokonane wcześniej lub później przez inny podmiot, nawet powiązany - budzą wątpliwości organu. 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 58 § 2 kc poprzez przyjęcie, że okoliczności związane ze zrealizowanymi transakcjami w grupie kapitałowej do której należy spółka w ramach procesu restrukturyzacyjnego (którego częścią było przeniesienie znaków towarowych do spółki) i rzekomo osiągnięte korzyści w podatku dochodowym od osób prawnych przez podmioty należące do grupy kapitałowej mogą stanowić podstawę do zastosowania ww. przepisów. Wskazała strona, że w uVAT brak jest regulacji, która uzależniałaby prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT lub zwrotu tego podatku od sytuacji podatnika na gruncie podatku dochodowego, a jednocześnie również przepisy Unijne (Dyrektywa VAT) i orzecznictwo TSUE nie przewidują jakiejkolwiek możliwości uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od krajowych regulacji dotyczących podatku dochodowego. Ponadto wskazała strona, że podmioty należące wraz ze spółką do grupy kapitałowej nie osiągnęły żadnych nienależnych korzyści podatkowych w związku ze zrealizowaną restrukturyzacją. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT poprzez błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wybrane okoliczności faktyczne występujące w sprawie, wskazane w decyzji (m.in. powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami, brak wyposażenia strony w personel i majątek, krótki czas między transakcjami, brak możliwości zapłaty i świadomość strony w tym zakresie, cesja wierzytelności) stanowią podstawę do zastosowania ww. przepisu i uznania, że transakcja nabycia praw do znaków towarowych narusza zasady współżycia społecznego i została dokonana w celu nadużycia prawa oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem strony obiektywna analiza okoliczności faktycznych na które powołał się DIAS wskazuje, iż nie dowodzą one braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ustalenia faktyczne organu nie mają związku ani z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT, ani z prawem do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym. DIAS oparł bowiem swoje rozstrzygniecie o przesłanki, które w świetle obowiązujących przepisów nie stanowią podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT. Według strony organ dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT. 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. C uVAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku wystąpienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanek umożliwiających jego zastosowanie. Wskazała strona, że odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona jedynie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: - gdy nadużycie prawa do odliczenia jest ewidentne, tj. gdy nie ma wątpliwości, iż jedynym celem transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT (działalność podatnika nie ma innego obiektywnego uzasadnienia), - kwestionowana transakcja musi skutkować uzyskaniem nienależnej korzyści sprzecznej z celem przepisów regulujących podatek VAT, tj. transakcja musi stanowić nadużycie rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia VAT (celem tym jest natomiast neutralność podatku VAT, tj. zapewnienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Argumentowała strona, że z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych musi wynikać, iż jedynym celem transakcji jest uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. W sprawie żadna z powołanych przesłanek nie została spełniona. Ani transakcja sprzedaży znaków towarowych, ani wystawienie w związku z jej realizacją faktury, nie służyło bowiem nadużyciu prawa do odliczenia, a jednocześnie transakcja ta była uzasadniona celami ekonomicznymi. 6) art. 58 § 2 kc poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu pomimo braku spełnienia wskazanych w hipotezie tego przepisu przesłanek do jego zastosowania. Organ pomimo powołania się na generalną klauzulę "sprzeczności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego" w rozumieniu art. 58 § 2 kc, nie przeprowadził w zaskarżonej decyzji analizy kiedy i w jakich okolicznościach dopuszczalne jest jej stosowanie oraz nie wskazał w jaki sposób w okolicznościach faktycznych sprawy miałoby dojść do naruszenia zasad współżycia społecznego i nadużycia prawa podatkowego. Powołała się na ugruntowany w orzecznictwie sądów pogląd, iż przez zasady współżycia społecznego należy rozumieć powszechnie akceptowane w społeczeństwie reguły uczciwego, rzetelnego, lojalnego postępowania, zasady słuszności, dobrych obyczajów, etycznego zachowania wobec drugiego człowieka. Zasady te mają charakter quasi normatywny i stąd niezbędne jest wskazanie przez stronę lub sąd orzekający w sprawie, w której pojawia wątek zgodności lub niezgodności danej czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego, o jaką konkretnie zasadę chodzi (por. przykładowo wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 5 maja 1964 r., I PR 159/64, OSN 1965, nr 1, poz. 19, z dnia z 22 listopada 1994 r., II CRN 127/94, i z dnia 14 października 1998 r., II CKN 928/97, OSNC 1999, nr 4, poz. 75). Zarzuciła strona, że DIAS pomimo wskazania w decyzji, iż faktura wystawiona przez [...] potwierdza czynności, które są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, ograniczył się właśnie do ogólnego powołania na ww. zasady i nie wskazał jaka konkretna zasada współżycia społecznego została naruszona i dlaczego okoliczności sprawy uzasadniają zastosowanie w sprawie przedmiotowej klauzuli. 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez DIAS, polegającą na przyjęciu przez organ z góry, iż spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podkreśliła strona, że jedną z okoliczności która w jaskrawy sposób dowodzi naruszenia przez DIAS, a wcześniej NUS, ww. przepisów jest fakt, iż strona w zaskarżonej decyzji spotkała się już z trzecim sposobem oceny prawnej tych samych okoliczności faktycznych. Jeden stan faktyczny (transakcja nabycia znaków towarowych przez Spółkę) został oceniony przez organy administracji skarbowej na trzy różne i wykluczające się wzajemnie sposoby - na etapie kontroli podatkowej jako czynność pozorna, na etapie decyzji NUS jako obejście prawa, a na etapie zaskarżonej decyzji jako czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (sprzeczna z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku). Te same okoliczności faktyczne nie mogą natomiast spełniać przesłanek do zastosowania trzech różnych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a Spółka każdorazowo otrzymuje wyjaśnienia, iż organy podtrzymują swoje wcześniejsze ustalenia faktyczne, a zmianie podlega wyłącznie sposób oceny prawnej. 8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, co w efekcie doprowadziło DIAS do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzekomej "sztuczności" transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych. Zdaniem strony okoliczności powołane przez DIAS, jako potwierdzające sztuczność transakcji związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki, tj. brak aktywów mogących służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie marketingu, brak pośredniczenia i reprezentowania innych podmiotów z grupy kapitałowej w zawieranych przez te podmioty transakcjach, brak działań wspierających rozwój znaków i bezpośredniego udziału w tych transakcjach, brak profesjonalnych instrumentów do zajmowania się znakami towarowymi i personelu, brak decyzyjności w zakresie nabytych znaków towarowych i brak kontroli nad znakami - świadczą o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego (błędnym zrozumieniu roli Spółki i jej celu i braku przeprowadzenia czynności dowodowych i zgromadzenia materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę tych ustaleń. Zdaniem strony DIAS nie przedstawił żadnego uzasadnienia w jaki sposób powyższe okoliczności mają wskazywać, iż czynność udokumentowana fakturą ma być sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegający w szczególności na wybiórczej i tendencyjnej ocenie dowodów, skupieniu się na ustalaniu okoliczności faktycznych nieistotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, które następnie Dyrektor IAS przedstawiał jako potwierdzające jego stanowisko. Wskazała strona na selektywną, niezgodną z treścią obowiązujących i powszechnie znanych przepisów ocenę materiału dowodowego i skutków prawnych dokonanych transakcji. Potwierdza to także nieuzasadnione rozszerzenie działań i twierdzeń DIAS na kwestie, które nie mają znaczenia dla zasadności odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę. 10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na braku wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym dokonaniu błędnej oceny dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez spółkę. Zarzuciła strona, że DIAS, powielając ustalenia NUS, poprzestał de facto na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego, dokonując błędnej oceny dowodów i wyjaśnień spółki prezentowanych zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w trakcie poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, które przemawiały za stanowiskiem skarżącej. Zdaniem strony DIAS zamiast dążyć do ustalenia prawdy materialnej postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego przyjętego już wcześniej, zgodnie z którym okoliczności związane z realizacją transakcji nabycia znaków towarowych miały najpierw świadczyć o pozorności (na etapie kontroli), następnie o obejściu prawa podatkowego (na etapie decyzji NUS), a finalnie o sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i nadużyciu prawa, co w efekcie miało pozbawić Spółkę w ocenie organu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść spółki wszelkich wątpliwości dowodowych organu, w tym czynienie stronie zarzutu, iż nie przedstawiła organom podatkowym dowodów na poparcie swoich wyjaśnień w zakresie uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonej transakcji, pomimo braku żądania przez DIAS w trakcie postępowania przedstawienia przez spółkę dodatkowych dowodów czy wyjaśnień. A zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przed NUS, czy postępowania odwoławczego, spółka aktywnie uczestniczyła w procesie gromadzenia materiału dowodowego przez organy administracji skarbowej obydwu instancji. 12) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na jednostronnej i wybiórczej ocenie istotnych dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że transakcja nabycia praw do znaków towarowych jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, została dokonana w celu nadużycia prawa, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT i brak jest dla niej uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zdaniem strony DIAS nieprawidłowo ocenił dowody: - z wyjaśnień A.K. dotyczących celu przeprowadzonych transakcji, tj. ujawnienia w skonsolidowanym bilansie wartości rynkowej znaków towarowych oraz że Spółka w niedalekiej przyszłości będzie rozwijać działalność w zakresie zarządzania prawami własności intelektualnej; - z dokumentów (korespondencji e-mailowej pomiędzy A.K. a H.H.N., Dyrektorem Zarządzającym G w sprawie akwizycji duńskiej spółki G, która potwierdzała, iż dokonane transakcje są ściśle związane z rozwojem grupy i spodziewanym zwiększeniem ilości zarządzanych znaków towarowych; - dokumentu, aneksu do umowy pomiędzy C a H (h), który potwierdza, iż dokonane transakcje skutkujące ujawnieniem wartości rynkowej znaków towarowych w skonsolidowanym bilansie grupy doprowadziły do osiągnięcia oczekiwanych wymiernych efektów w postaci obniżenia kosztów finansowania oraz wydłużenia spisanych już kontraktów z klientami spółek; - z dokumentu, zapytania ofertowego skierowanego przez H do D, który potwierdza, iż dokonane transakcje skutkujące ujawnieniem wartości rynkowej znaków towarowych w skonsolidowanym bilansie grupy doprowadziły do wymiernych efektów w postaci wzrostu zaufania klientów do spółek z grupy kapitałowej, co przejawia się kierowaniem do spółek z grupy zapytań ofertowych na długoterminowe zlecenia o znacznej wartości sięgającej 20.000.000,00 zł; - z dokumentu, zestawienia obrazujące wzrost przychodów grupy kapitałowej za lata 2014-2015; - z dokumentu, wstępnego skonsolidowanego bilansu za okres od 1.01.2016 r. do 31.03.2016 r., w którym wartość znaków towarowych została wykazania w pozycji Aktywa trwałe / Wartości niematerialne i prawne / Inne wartości niematerialne i prawne w kwocie 15.021.243,89 (potwierdzenie ekonomicznego uzasadnienia dokonanych transakcji); - z dokumentu sporządzonego przez [...], który to dokument potwierdza, iż dokonane transakcje skutkujące ujawnieniem wartości rynkowej znaków w skonsolidowanym bilansie, zostały pozytywnie ocenione przez instytucje finansujące grupę; - z dokumentów: zapytania ofertowego z dnia 29.04.2016 r., które zostało skierowane do kancelarii prawniczych na doradztwo prawno-finansowe, oferty z dnia 10 maja 2016 r. sporządzonej przez jedną z kancelarii zainteresowanych zapytaniem ofertowym, listu intencyjnego z dnia 29 marca 2016 r. skierowanego do C przez I do złożenia oferty na wykonanie dwóch wyrobów (czoła pociągu oraz wyposażenia stanowiska kierowcy do 217 pociągów), zamówienia z dnia 23 czerwca 2016 r. skierowanego do C przez I na dostarczenie czoła pociągu (projekt [...]), zamówienia z dnia 11 października 2016 r. skierowanego do C przez I na dostarczenie wyposażenia stanowiska kierowcy (projekt [...]), listu intencyjnego z dnia 16 grudnia 2016 r. skierowanego do C przez I do złożenia oferty na wykonanie wnętrza pociągu dla 47 pociągów (projekt [...]), zamówienia z dnia 23 grudnia 2016 r. skierowanego do C przez H na dostarczenie 65 stanowisk kierowcy wraz z wdrożeniem (projekt [...]), zamówienia z dnia 19 stycznia 2017 r. skierowanego do D przez H w ramach istniejącego kontraktu dotyczącego projektu [...] (nowe zamówienie na kwotę 58.209.108,00 zł) - które to dokumenty dowodziły, że dokonane transakcje (w tym sprzedaż znaków towarowych na rzecz spółki) skutkujące ujawnieniem wartości rynkowej znaków towarowych w skonsolidowanym bilansie grupy doprowadziły do osiągnięcia oczekiwanych wymiernych efektów w postaci zwiększenia wiarygodności grupy (jako producenta i dostawcy towarów) i wzrostu zaufania klientów do spółek z grupy kapitałowej, co przejawia się kierowaniem do spółek z grupy zapytań ofertowych (listów intencyjnych) oraz zamówień na długoterminowe zlecenia o znacznej wartości (w tym od I oraz H). Argumentowała strona, że przedstawione przez spółkę dowody dowodziły, iż zrealizowana transakcja nabycia znaków towarowych była uzasadniona ekonomicznie, a tym samym brak było podstaw do odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony zdeprecjonowanie przez organ podatkowy dowodów przedstawionych przez stronę potwierdza, iż DIAS prowadził postępowanie w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, pomijając wszelkie okoliczności przemawiające na korzyść spółki, bądź dokonując ich błędnej oceny. Gdyby natomiast organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w przepisach O.p. wydałby odmienną kierunkowo decyzję. 13) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że transakcja nabycia praw do znaków towarowych jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, stanowi nadużycie prawa, służyła uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT i brak jest dla niej uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zdaniem strony DIAS swoje ustalenia oparł na szeregu błędnie ustalonych, nie popartych materiałem dowodowym, okolicznościach faktycznych, m.in. - braku zapłaty przez spółkę za prawa do znaków towarowych oraz braku przekazania kwoty pożyczki udzielonej przez E; - ustaleniach, iż przeprowadzona transakcja miała charakter sztuczny, przy jednoczesnym braku kwestionowania faktu, że tego typu transakcje występują na rynku, są zgodne zarówno z przepisami, jaki i ogólnymi zasadami prowadzenia działalności przez profesjonalne podmioty gospodarcze; - ustaleniach w zakresie działalności gospodarczej Spółki, która rzekomo stanowić ma wyłącznie "wydmuszkę", która nie dysponuje zasobami pozwalającymi na prowadzenie działalności w zakresie znaków towarowych; - braku ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych działań, przejawiającego się niewyjaśnieniu przesłanek sprzedaży przez [...] praw do znaków towarowych po jednym dniu ich użytkowania, braku żądania zwrotu nakładów poniesionych na wycenę i rejestrację znaków towarowych. Zdaniem strony ww. okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz okolicznościach faktycznych sprawy, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania o prawie spółki do uzyskania zwrotu VAT za październik 2015 r. 14) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że spółka rzekomo nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż zawarta przez nią transakcja udokumentowana Fakturą miała uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Organ uznał, iż celem zawartej transakcji było uzyskanie zwrotu podatku VAT i nadużycie prawa, tymczasem z akt postępowania wynika, iż spółka zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obydwu instancji, przedstawiła wyczerpujące wyjaśnienia oraz dowody, które potwierdzały, iż zrealizowana przez nią transakcja nabycia znaków towarowych, była uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo. Zdaniem strony wyjaśnienia i dokumenty źródłowe przedstawione przez spółkę, błędnie ocenione i w efekcie zignorowane przez organy skarbowe, potwierdzą, że zrealizowana transakcja nabycia znaków towarowych (będąca częścią restrukturyzacji grupy), była uzasadniona gospodarczo (ekonomicznie) i nie sposób uznać, że została zrealizowana w celu nadużycia prawa i wyłudzenia podatku VAT. 15) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że celem transakcji było "uzyskanie korzyści w zakresie podatku od towarów i usług poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego z nią związanego", a transakcja ta nie służyła celom ekonomicznym i gospodarczym. Tymczasem powyższe stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy oraz w zgromadzonym materiale dowodowym. spółka w wyniku realizacji transakcji nie osiągnęła bowiem żadnej "korzyści podatkowej". Zwróciła strona uwagę, że wbrew logice i obowiązującym przepisom jest nazwanie nadużyciem prawa podatkowego zawarcie transakcji przez podmioty powiązane (w ramach grupy kapitałowej), w wyniku której jeden z podmiotów powiązanych ze stroną zobowiązany był do zapłaty ponad 3,5 min zł podatku VAT, mimo że stronie przysługuje prawo zwrotu tego podatku. Wynik tej transakcji będzie bowiem co najwyżej neutralny (z jednej strony zapłata z drugiej zwrot podatku), a może też być negatywny w przypadku naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co też ma miejsce w zaskarżonej decyzji. A z okoliczności faktycznych, jak też ustaleń samego DIAS, wynika, iż [...] zrealizowała na rzecz spółki czynności udokumentowane wystawioną fakturą, tj. dokonała sprzedaży znaków towarowych na rzecz spółki i jednocześnie [...] uwzględniła w swoich rozliczeniach podatek należny z ww. transakcji i wpłaciła go do właściwego Urzędu Skarbowego. Jednocześnie spółka działając jako podatnik VAT nabyła znaki towarowe, które następnie wykorzystywała do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro zatem spółka dokonała odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynności wykonane przez [...] (sprzedaż i przeniesienie własności znaków towarowych), od których [...] wpłaciła do Urzędu Skarbowego podatek VAT, to nie może być mowy o uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów o podatku od wartości dodanej. Ustalenia DIAS w zakresie rzekomego osiągnięcia przez Spółkę "korzyści podatkowej" są zatem bezpodstawne i niezgodne z rzeczywistością, a tym samym w tym zakresie błędnie ustalił on stan faktyczny. 16) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT i art. 58 § 2 kc poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że transakcja nabycia praw do znaków towarowych spełnia przesłanki dla uznania jej za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo braku wykazania zaistnienia przesłanek nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Powołała się strona na orzecznictwo TSUE dotyczące klauzuli nadużycia prawa i stwierdziła, że DIAS całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż do czynności udokumentowanych fakturą zastosowanie mają przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT, gdy tymczasem transakcja nabycia znaków towarowych nie była czynnością, o której mowa w art. 58 kc, a w szczególności nie była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i nie służyła wyłudzeniu podatku VAT. 17) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie przedstawienia rzetelnej i pełnej oceny prawnej (która jest wyrazem podstawowej zasady działania organów podatkowych, tj. zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.) w zakresie podstawowych elementów materialnoprawnych decyzji, a w szczególności: braku szczegółowej wykładni treści norm prawnych, które organ kontroli wskazał jako mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 58 § 2 kc, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c uvAT, - braku szczegółowej analizy czy wystąpiła jakakolwiek przesłanka negatywna z art. 88 Uvat przejawiającej się w braku zakreślenia treści normatywnej wyłączenia z prawa do odliczenia VAT faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc. Wskazała strona, że DIAS pomimo powołania się na przepisy art. 58 § 2 kc oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c uVAT nie wskazuje i nie przedstawia analizy jak należy rozumieć "czynność prawną sprzeczną z zasadami współżycia społecznego", ani nie wskazuje do jakich przypadków ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT. 18) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez DIAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy. 19) art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody przeprowadzone przez NUS w ramach kontroli podatkowej spółki, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich zgromadzenie z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej, polegające na: braku pisemnego zawiadomienia kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowym wszczęciu kontroli podatkowej; dopuszczenie się przez NUS nieprawidłowości proceduralnych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, którymi organ naruszył m.in. przepisy art. 120, 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 274c i art. 159 § 1 pkt 6 O.p. poprzez: - wystosowanie wezwań do kontrahentów spółki w zakresie wykraczającym poza dyspozycję art. 274c § 1 O.p. tj. w szczególności wykraczającym zakresem poza kontrolę podatkową prowadzoną w spółce i poza cel sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów spółki, jak również poprzez żądanie złożenia wyjaśnień wykraczające poza tryb art. 274c § 1 O.p.; - wezwania sporządzone z naruszeniem ww. przepisu: z dnia 4 stycznia 2016 r. skierowane do spółki C i D do udzielenia informacji i przedłożenia szeregu dokumentów, w tym również dokumentów wykraczających poza zakres kontroli podatkowej tj. przykładowo umowy/zlecenia na wykonanie usługi wyceny znaku towarowego oraz faktury za ww. usługi wyceny, dokumentów potwierdzających zbycie praw do znaków towarowych na rzecz [...], - z dnia 10 lutego 2016 r. skierowane do spółki E do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, w tym również dokumentów wykraczających poza zakres kontroli podatkowej tj. przykładowo umowy spółki E, uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, umowy aportowej zawartej przez E z [...], umowy uprawniającej do użytkowania przez E lokalu; - skierowanie do spółki i jej kontrahentów wezwań pominięciem wskazania skutków prawnych niezastosowania się do wezwania. Według strony nieprawidłowości i naruszenia proceduralne, których dopuścił się NUS w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony doprowadziły, do sytuacji w której dowody przeprowadzone w toku kontroli zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa, a zatem zgodnie z art. 77 ust. 6 USDG nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym spółki, w tym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez DIAS, a wcześniej NUS. Zaakcentowała strona, że DIAS w zaskarżonej decyzji sam potwierdził, że czynności kontrolne zostały zrealizowane przez NUS z naruszeniem obowiązujących przepisów, to jednak zajął zaskakujące dla strony stanowisko, iż stwierdzone naruszenia nie miały wpływu na wynik sprawy. Tymczasem niewątpliwie miały one istotny wpływ na wynik sprawy i jej rozstrzygnięcie - uzyskane bowiem bezprawnie dowody i wyjaśnienia stały się podstawą ustaleń faktycznych organów administracji skarbowej obydwu instancji. W świetle obowiązujących przepisów były to natomiast materiały, które nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym czy podatkowym. Naruszenie ww. przepisów doprowadziło zatem do sytuacji w której najpierw NUS, a następnie DIAS, wydali rozstrzygnięcie na podstawie wykluczonych dowodów, a zatem de facto bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego. 20) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na dokonaniu szeregu ustaleń faktycznych na dowodach przeprowadzonych z naruszeniem prawa (które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym). Stwierdziła strona, że zarówno NUS, jak i DIAS dokonał w zaskarżonej decyzji szeregu ustaleń faktycznych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które to okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa (czego dotyczy zarzut nr 19 i co przyznał wprost DIAS w zaskarżonej decyzji), a tym samy nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy skarbowe. Do takich okoliczności strona zaliczyła: wytworzenie przez D i C znaków towarowych, poniesienie nakładów na ich wycenę i rejestrację, w dniu 29 października 2015 r. spółki D i C dokonały przekazania w formie darowizny praw ze zgłoszeń do znaków towarowych na rzecz [...], a [...] udzieliła ww. spółkom licencji na korzystanie ze znaków towarowych, dnia 30 października 2015 r. [...] i Spółka poinformowały pisemnie D i C o zbyciu praw ze zgłoszeń do rejestracji krajowych i wspólnotowych znaków towarowych "[...]" oraz "[...]" na rzecz Spółki (czego skutkiem było wstąpienie przez Spółkę w stosunek licencji w charakterze nowego licencjodawcy), dnia 2 listopada 2015 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego E; w podwyższonym kapitale w zamian za wkłady przelane w części na kapitał zapasowy udziały objęły C, D oraz [...], a [...] dokonała aportu wierzytelności z tytułu zbycia znaków towarowych na rzecz E (zgodnie z umową aportową z dnia 2 listopada 2015 r. zawartą pomiędzy E a [...]), zawiadomienie dłużnika z dnia 2 listopada 2015 r. o cesji wierzytelności wystosowane przez [...] do Spółki, o przeniesieniu na E wierzytelności przysługujących [...] z tytułu zapłaty ceny za przeniesienie praw ze zgłoszeń do rejestracji znaków towarowych na podstawie umowy z dnia 30 października 2015 r., dnia 27 listopada 2015 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z E na kwotę 15.343.000,00 zł, dnia 27 listopada 2015 r. doszło do konwersji wierzytelności o wartości 15.343.000,00 zł (potrącenia wierzytelności) pomiędzy Spółką a E, tj. przekształcenia zobowiązania do zapłaty ceny za przeniesienie praw ze zgłoszeń do rejestracji znaków towarowych w zobowiązanie z tytułu pożyczki poprzez potrącenie. 21) art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie rejestru zakupu za październik 2015 r. za nierzetelny i prowadzony w sposób wadliwy, w sytuacji gdy do transakcji nabycia praw do znaków towarowych nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT, a zatem dowód w postaci rejestru zakupu powinien korzystać z domniemania wiarygodności, gdyż organy administracji skarbowej nie przedstawiły wystarczających dowodów na stwierdzenie wadliwości i braku rzetelności ksiąg. 22) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów uVAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Według strony w świetle okoliczności faktycznych występujących w sprawie oraz powołanych przepisów DIAS nie miał podstaw do odebrania spółce prawa do odliczenia podatku VAT, spełnione zostały bowiem przesłanki odliczenia VAT określone w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uVAT (czego DIAS nie kwestionuje), a jednocześnie wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie wystąpiły w sprawie przesłanki odmowy prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. W obszernym (liczącym ponad 120 stron) uzasadnieniu skargi strona szczegółowo omówiła ww. zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Jednocześnie zaznacza Sąd, że nie wszystkie i nie w pełnym zakresie zarzuty skargi Sąd podzielił. Ponadto zauważa Sąd, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 30 października 2015 r. wystawionej przez B na wartość netto 15.434.000 zł, podatek VAT 3.528.890 zł dokumentującej nabycie praw ze zgłoszeń do rejestracji krajowych i wspólnotowych słowno-graficznych znaków towarowych. Według organu podatkowego w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z at. 58 § 2 kc, ponieważ transakcje przeprowadzone przez stronę miały sztuczny charakter, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i służyły uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. Strona natomiast kwestionuje zasadność stwierdzenia nadużycia prawa do odliczenia podatku i stoi na stanowisku, że transakcja nie stanowiła nadużycia i była w pełni uzasadniona ekonomicznie. W wyniku dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 121, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na wstępie wskazać trzeba, że ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, ich kolejności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami - nie budzą wątpliwości i nie są też kwestionowane przez stronę. Sporna pozostaje natomiast ocena zaistniałych zdarzeń, ich celu, a zwłaszcza ich skutki na gruncie uVAT. Sąd w wyniku dokonanej kontroli decyzji stwierdził, że ocena i wnioski wywiedzione przez organ są wadliwe. Zdaniem Sądu wadliwość zajętego przez organ stanowiska wynika przede wszystkim z niewłaściwego pojmowania instytucji nadużycia prawa - w sprawie chodzi o nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT. Treść decyzji i argumenty na jakie powołuje się organ, mimo powołania się na właściwe przepisy uVAT, orzeczenia TSUE i sądów krajowych, wskazują, że organ nieprawidłowo odczytał klauzulę nadużycia prawa i zasady jej stosowania. Wyjaśnić trzeba, że dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 uVAT, dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) zmieniającej uVAT z dniem 15 lipca 2016 r. Wcześniejszy brak regulacji nie oznaczał jednak, że organy podatkowe nie mogły dokonywać oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z orzecznictwa TSUE, gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach uVAT odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku był (i pozostaje) także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 kc (który stanowi podstawę prawną decyzji w zw. z art. 58 § 2 kc). Zastosowanie na podstawie tego przepisu klauzuli nadużycia prawa do - prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Ma to miejsce wówczas, kiedy – mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa – czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Na taką możliwość stosowania klauzuli nadużycia prawa powołały się same organy podatkowe w niniejszej sprawie (str. 32-34, 48-49 decyzji) i taka wynika z powołanych przez organ wyroków, w tym z wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14, cytowanego przez organ (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd, w składzie w sprawie, z takim poglądem się zgadza. Przy czym, zdaniem Sądu, organ podatkowy mimo odwołania się do przepisów i orzecznictwa, nie uwzględnił, że klauzulę nadużycia prawa w zakresie VAT, należy rozumieć i stosować w takim kształcie, jaki został wypracowany na gruncie orzecznictwa TSUE. Innymi słowy na gruncie uVAT nie nadano, bo nie można nadać – klauzuli nadużycia prawa w dziedzinie VAT - innego rozumienia, aniżeli wynika z orzecznictwa TSUE, a na pewno znaczenia sprzecznego z wypracowanym przez TSUE. Nie można bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa krajowego w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną przez TSUE. Powyższe także wprost wynika z powoływanego przez organ ww. wyroku NSA, w którego uzasadnieniu wprost wskazano, że "Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.)". Dla omówienia klauzuli nadużycia prawa Sąd odwoła się do orzeczeń TSUE, jak i opinii rzeczników (w tym wyroki z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121; z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, EU:C:C:2008:108; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-277/09, EU:C:2010:810, opinia rzecznika Generalnego do sprawy C-251/16, EU:C:2017:881). W przypadku zasady nadużycia prawa wypracowanej przez orzecznictwo TSUE należy uwzględnić - że w ramach wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr 145, poz. 1 ze zm.) (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE. Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., ze zm., przyp. Sądu), można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy: - dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy; - z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej. (pkt 74 i pkt 75 wyroku C-255/02 Halifax plc i in.). Pierwsza przesłanka traktowana jest jako mająca charakter obiektywny, i w ramach jej zaistnienia trzeba wskazać przepisy uVAT (Dyrektywy), ich cel oraz wykazać, że mimo formalnego spełnienia warunków z danego przepisu, cel tego przepisu nie został zrealizowany. Podkreśla Sąd, że chodzi o cel (i spełnienie warunków) przepisów normujących podatek od towarów i usług, a nie cel innych przepisów, ponieważ nadużycie dotyczy VAT, a nie prawa cywilnego czy handlowego, które normuje dany rodzaj transakcji/umowy, z którymi ten podatek się wiąże. Tak jak wyżej wskazano w cytowanych orzeczeniach w przypadku nadużycia prawa do odliczenia podatku jest ono wywodzone z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Natomiast same umowy/transakcje (czy kompleks takich umów), które mają wpływ na dane rozliczenie w VAT (np. sprzedaż, darowizna, nabycie udziałów, kompensata wierzytelności), ocenia się pod kątem tego, czy mają charakter sztuczny, tzn. czy ich ułożenie doprowadziło do zniweczenia celu przepisu vatowskiego (np. prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 uVAT) i osiągnięcia korzyści finansowej. Czyli oceniając dane transakcje (ich rodzaj) sama okoliczność, że dana umowa będzie sprzeczna z jej celem określonym w przepisach ją normujących, z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 kc), nie oznacza, że skutkować to będzie automatycznym nadużyciem w dziedzinie VAT. Dopiero wykazanie, że taka czynność była sprzeczna z celem gospodarczo-społecznym np. prawa do odliczenia podatku, organ może zastosować klauzulę nadużycia prawa (oczywiście o ile pozostałe przesłanki też będą spełnione). W tym miejscu Sąd ponownie przywoła wyrok NSA sygn. akt I FSK 93/14, ponieważ w jego treści Sąd akcentował, że organ jeżeli dokona oceny czynności na podstawie art. 58 § 2 kc, to nie może wywodzić skutków cywilnych (nieważności czynności), ale może rozważyć skutki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT, tj., nadużycie prawa. W znaczeniu zgodnym z orzecznictwem TSUE. Druga przesłanka – korzyść podatkowa, to jak wynika z wyroku C-425/06 (pkt 42), aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Istotne jest, że kryterium korzyści podatkowej jest spełnione tylko wówczas, kiedy sporne transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia/znaczenia poza korzyścią podatkową. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. Innymi słowy stwierdzona "sztuczność transakcji" musi mieć efekt i jedyne uzasadnienie w postaci korzyści podatkowej. Zaznacza w tym miejscu Sąd, że wbrew zarzutom skargi (z pkt 2) organy podatkowe mają prawo do ustalenia okoliczności poprzedzających, następujących i towarzyszących danej transakcji, która skutkuje rozliczeniem w VAT (a z którą organy wiążą nadużycie w VAT). Organy dla stwierdzenia nadużycia prawa w VAT mogą wskazać i poddać ocenie transakcję czy grupę transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić co stanowiło ich "zasadniczy cel". Konieczność objęcia ustaleniami i oceną szerszego zakresu czynności podejmowanych przez dane podmioty, aniżeli sama transakcja skutkująca rozliczeniem w VAT jest niezbędne dla rozpoznania celu transakcji, jak również dla oceny kryterium korzyści podatkowej. Z tym jednak zasadniczym zastrzeżeniem, że zakres uznania, które transakcje składają się na nadużycie musi zawsze odnosić się do skutków w podatku VAT. Na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku zasady nadużycia prawa, przede wszystkim nie można wykraczać poza sferę tego podatku, tzn. nadużycie prawa w VAT może dotyczyć tylko tych transakcji, które wpłynęły na dane zobowiązanie z tytułu VAT. Nadużycia w VAT nie można zatem łączyć czy wywodzić w odniesieniu do transakcji, które na zobowiązanie w VAT nie wpływają. A przede wszystkim nie można obejmować klauzulą nadużycia prawa w VAT, transakcji/relacji handlowych, których skutek ma (czy może mieć) jedynie znaczenie dla zmniejszenia obciążeń w zakresie np. innych podatków (chociażby w postaci zwiększenia kosztów działalności), a dla VAT jest obojętny. Kolejnym krokiem po stwierdzeniu naruszenia nadużycia prawa, jest tzw. przedefiniowanie transakcji. W myśl bowiem orzecznictwa TSUE konsekwencją stwierdzenia nadużycia prawa powinno być przedefiniowanie transakcji, których dokonanie stanowi nadużycie, w taki sposób aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (pkt 98 wyroku C-25/02, pkt 52 wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013"409). Przy czym przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (pkt 92 wyroku C-255/02). A zatem trzeba zmienić kwalifikację transakcji w taki sposób, aby odtworzyć przebieg transakcji, który istniałby, gdyby nie wystąpiły okoliczności stanowiące nadużycie, np. jeżeli transakcje poprzedzające sprzedaż stanowiły naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa, wówczas transakcje te należałoby pominąć przy dokonywaniu oceny zobowiązania w zakresie VAT. Podkreślenia wymaga, że przywołana wyżej wskazówka dotycząca "zakazu wyjścia poza to, co konieczne", jest bardzo istotna i potwierdza, że stosowanie klauzuli nadużycia prawa wymaga zachowania szczególnej uważności i precyzji. Przedefiniowaniem można objąć tylko te transakcje, które swoim "sztucznym" ułożeniem zniweczyły cel danego przepisu VAT (doprowadziły do jego nadużycia). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy instytucję nadużycia prawa zmodyfikował w sposób niedozwolony, chociaż powoływał jej prawidłowe znaczenie (powołał prawidłowe przepisy i orzeczenia TSUE i sądów krajowych). W sytuacji takiej jak w sprawie, tj. gdzie wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu) przysługujące stronie w związku z zawartą umową sprzedaży, mimo formalnego spełnienia warunków do odliczenia – jest sprzeczne z celem art. 86 uVAT, konieczne jest wykazanie co niweczy cel prawa do odliczenia, na czym polega sztuczność transakcji sprzedaży i ewentualna sztuczność innych transakcji (darowizny, licencji, objęcia udziału, potrącenia, pożyczek) i trzeba to wykazać w kontekście wpływu tych transakcji na kwestionowane rozliczenie w VAT, trzeba także wykazać że nie wystąpił żaden cel gospodarczy transakcji poza korzyścią podatkową i przedefiniować transakcje tak, jakby nadużycia nie było. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ nadużyciem prawa objął wszystkie transakcje, jakie zostały podjęte odnośnie praw na znakach towarowych. DIAS pomimo zmiany kwalifikacji podstawy prawnej decyzji z obejścia prawa na nadużycie, zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że okoliczności wszystkich transakcji mają wpływ na pozbawienie strony prawa do odliczenia (str. 51 decyzji akapit 2). Organ zatem nadużycie wywodzi z każdej czynności prawnej do jakiej doszło przed samą umową sprzedaży, z samej umowy sprzedaży oraz z każdej czynności prawnej po sprzedaży. Czyli wszystko co się zdarzyło od momentu zgłoszenia do rejestracji znaków przez D oraz C, dalej, dokonanie przez ww. spółki darowizny na rzecz B, udzielenie przez B licencji niewyłącznej dla ww. spółek, następnie sprzedaż praw do znaków przez B dla strony, następnie objęcie udziału przez B w E i cesję wierzytelności, udzielenie przez E pożyczki stronie i kompensatę wzajemnych wierzytelności, pożyczkę udzieloną przez D oraz B dla B (wówczas już F). Skutkiem podatkowym tych czynności jest stan, w którym: po stronie sprzedawcy B zapłacony został podatek należny, po stronie nabywcy jest prawo do odliczenia podatku. A sposób rozliczenia transakcji doprowadził do tego, że B pozostaje wierzycielem strony na kwotę 3.528.890 zł (równowartość VAT), strona jest dłużnikiem względem B na ww. kwotę i jest dłużnikiem względem E z tytułu umowy pożyczki. Wszystkie te transakcje zdaniem organu są sztuczne i służyły wykreowaniu podatku naliczonego. Rezultatem ww. nadużycia, według zaskarżonej decyzji, jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie uznanie u strony jako prawidłowo rozliczony podatku należnego z tytułu otrzymanych przez stronę opłat licencyjnych. A zatem z decyzji wynika, że organ na pewno nie kwestionuje faktu wejścia przez stronę w posiadanie praw do znaków, ponieważ uznał jej status jako licencjodawcy, który pobiera opłaty. Nie kwestionuje również organ warunków udzielenia licencji niewyłącznej, ponieważ ani wartość znaków (praw), ani wartość opłat nie jest podważana (0,88% wartości przychodów licencjobiorców). Z uwagi na powyższe i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i akceptację przez organ odwoławczy stanowiska NUS dotyczącego poszczególnych podmiotów i transakcji, należy także przyjąć, że DIAS podzielił opcję NUS co do sposobu przedefiniowania transakcji, tzn. że strona w posiadanie znaków weszła bezpośrednio od spółek C i D oraz de facto doszło do tego pod tytułem darmym. Wymaga jednak zaakcentowania, że idące w tym kierunku przedefiniowanie transakcji można jedynie wywodzić z faktu utrzymania decyzji NUS w mocy i przyjętych ostatecznie skutków podatkowych (które wynikają z rozliczenia), argumentacji dotyczącej poszczególnych transakcji oraz uznania prawidłowości rozliczenia podatku należnego. Wobec braku jednoznacznego wypowiedzenia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji co do kwestii przedefiniowania transakcji należy stwierdzić, że przyjęty w kontrolowanej decyzji model nadużycia prawa został zniekształcony albowiem okrojono go o ten właśnie element klauzuli nadużycia prawa. Brak wypowiedzi w tym zakresie przez organ odwoławczy stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT. Narusza także prawo procesowe (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) albowiem stwierdzone uchybienie Sąd ocenia jako istotny brak uzasadnienia decyzji. Zastosowanie klauzuli nadużycia prawa wymaga od organu podatkowego wyraźnego wskazania, jaki był przebieg transakcji bez udziału transakcji uznanych za nadużycie. W niniejszej decyzji, takiej wypowiedzi nie ma, co już stanowi podstawę do jej uchylenia. Ponadto Sąd, na podstawie prowadzonej przez organ polemiki z zarzutami odwołania, stwierdził, że organ II instancji błędnie rozumie klauzulę nadużycia prawa w zakresie jej skutków, tzn. sposobu przedefiniowania transakcji, co stanowi o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT. Do takich wniosków skłaniają rozważania organu zawarte na str. 50 decyzji akapit 3 i następne. Organ odnosząc się do zarzutu odwołania, że NUS w decyzji niejasno wypowiada się w jaki sposób strona weszła w posiadanie znaków od C i D (czy jest to sprzedaż, czy darowizna), co jak dalej wskazuje organ ma znaczenie dla konieczności przedefiniowania transakcji, stwierdza, że "Kwestia ta wobec uznania przez Dyrektora (...), iż w przedmiotowej sytuacji nie doszło do obejścia prawa, gdyż w rzeczywistości doszło do nadużycia prawa rozumianego jako sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, pozostaje bez znaczenia". A dalej DIAS powołując się na orzeczenia sądów, wywodzi, że bez znaczenia jest dokonana przez organ II instancji zmiana kwalifikacji na nadużycie prawa, ponieważ nie zmienia to faktu, że wszystkie wyszczególnione na str. 68-70 decyzji I instancji okoliczności będą miały wpływ na uznanie tej transakcji za czynność, do której ma zastosowanie klauzula nadużycia prawa. A następnie DIAS stwierdził, że nie ma nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i opisuje rozliczenie opłat licencyjnych otrzymanych przez stronę. Przywołany fragment decyzji jest dla Sądu niezrozumiały, ponieważ z jednej strony DIAS mówi o przedefiniowaniu transakcji, a jednocześnie wynika z niego, że organ przedefiniowanie wiąże tylko z samym faktem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku, bez konieczności wskazania (poprzez odtworzenie) czynności prawnych, które istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (czego DIAS, jak wyżej opisano nie zrobił). Zdaniem Sądu, jest to rozumowanie nieprawidłowe, ponieważ odtworzenie transakcji ma na celu prawidłowe rozliczenie strony (wywołuje także skutki dla pozostałych transakcji) i ma znaczenie pomiędzy kim i na jakiej podstawie dochodzi do danej transakcji. Zauważa Sąd, że w niniejszej sprawie w efekcie doszło zarówno do zmiany stron transakcji, jak i zmiany tytułu pod jakim do niej doszło. Obok powyższych uchybień, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, pozostaje również wadliwa przy uwzględnieniu ww. dorozumianego przedefiniowania transakcji. Organ w decyzji nie wykazał bowiem spełnienia przesłanek do uznania transakcji za nadużycie, nie wykazał jak zakwestionowane transakcje (uznane za sztuczne) związane z prawami na znakach wpłynęły na nadużycie prawa do odliczenia podatku u strony z tytułu nabycia tych praw, nie wykazał także, że celem transakcji była wyłącznie korzyść podatkowa. W decyzji posłużono się argumentacją odnośnie poszczególnych transakcji objętych klauzulą nadużycia prawa i ich skutków oraz argumentacją odnoszącą się do statusu poszczególnych stron transakcji i rodzaju transakcji (jej tytułu prawnego), które po ich zestawieniu prowadzą do sprzecznych wniosków. DIAS przedstawił szereg twierdzeń, które mają podważyć sens ekonomiczny poszczególnych transakcji, podważa również organ rodzaj transakcji, kwestionuje także możliwość prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty, ale jako całość argumenty są niespójne, a wręcz sprzeczne i nie wykazują aby w sprawie takie nadużycie prawa do odliczenia miało miejsce. Analizując argumentację organu, Sąd zauważa, że organ podatkowy podważając poszczególne czynności stron, koncentruje się na koncepcji cywilnej z art. 58 § 2 kc i na podstawie oceny danej czynności z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego wprost wywodzi nadużycie prawa w VAT, co jest nieprawidłowe. Niezbędne jest bowiem wykazanie, jak transakcja wpłynęła na podważane rozliczenie w VAT. Obszerna odwołującą się do prawa cywilnego argumentacja podnoszona była również przez pełnomocnika organu na rozprawie. W kolejności, odnosząc się do uznania przez organ, że strona w posiadanie znaków weszła od innego podmiotu, nie od B, ocenić trzeba związane z tym stanowisko organu kwestionujące darowiznę dla B, jako element nadużycia prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, jakie znaczenie dla stwierdzonego nadużycia prawa do odliczenia podatku miała umowa darowizny znaków (praw) dla B. Organ I instancji zakwestionował sens gospodarczy darowizny praw na znakach dla B przez D oraz C, co zaakceptował DIAS (str. 45 akapit 2 decyzji oraz str. 51 akapit 2- gdzie odesłano do str. 68-70 decyzji I instancji). Odwołał się przy tym organ do argumentów, które zdaniem Sądu, w ogóle nie mają związku z podatkiem VAT. DIAS (za NUS) twierdzi, że darowizna nie miała ekonomicznego uzasadnienia i była działaniem na szkodę spółek, ponieważ darczyńcy dobrowolnie pozbawili się możliwości uzyskania środków finansowych w przypadku sprzedaży praw na znakach, darczyńcy nie domagali się zwrotu od B nakładów poniesionych na wycenę i rejestrację znaków, nie dążyli tym samym do minimalizacji kosztów własnej działalności, musieli dla potrzeb gospodarczych zawrzeć umowy licencyjne i ponosić z tego tytułu opłaty, co zwiększało koszty ich działalności. Ponadto według organu B nie była podmiotem, który miał możliwość prowadzenia działalności związanej ze znakami (brak doświadczenia, wyposażenia, podmiot sztucznie stworzony). A w dalszej argumentacji, obejmującej także transakcję sprzedaży, organy wskazują, że ten ciąg transakcji służył optymalizacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, argumentacja organu w żaden sposób nie wyjaśnia, dlaczego darowizna między B a C i D, która sama na gruncie Vat nie wywołała skutków (na żadne organ nie wskazał), miała powodować nadużycie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu późniejszej transakcji pomiędzy B, a stroną. Zdaniem Sądu, sam fakt, że to B – sprzedawca i licencjodawca, wcześniej otrzymał prawa do znaków w drodze darowizny (której wartości nikt nie podważa) w ogóle nie wpływał na rozliczenie strony z tytułu umowy sprzedaży. Wartość rejestracyjna znaków nie jest przez organ kwestionowana, wartość transakcyjna też, co więcej B jako sprzedawca zapłacił podatek należny z tytułu dokonanej transakcji. Nie jest również zakwestionowane, że strona w posiadanie znaków weszła (rozliczane są opłaty licencyjne), czyli ww. podmioty (C i D) po "ingerencji" organów znalazły się w dokładnie takiej samej, szkodliwej z punktu widzenia ich działalności, sytuacji. Tzn. wyzbyły się na takich samych warunkach praw na znakach, drogą darowizny na rzecz strony (zamiast B), którą organ w decyzji także uznaje za podmiot niezdolny do prowadzenia działalności na prawach do znaków i wykazuje, że spółka jest tzw. "wydmuszką" (str. 47 akapit 4 decyzji) (co Sąd omówi w dalszej części uzasadnienia). Jak już wyjaśniono, nadużyciem w VAT nie można obejmować czynności, których sens podważany jest wyłącznie poprzez kc i takich, które wywołują skutki wyłącznie w zakresie innych podatków. Dodatkowo mimo stwierdzonego braku związku między rozliczeniem spornej faktury, a wcześniejszą darowizną, wskazać trzeba, że przyczyny dokonania darowizny dla B, tj. wykazanie w skonsolidowanym bilansie (itd.) również nie wpływają na nadużycie w VAT. Zwraca Sąd uwagę, że pominięcie określonej czynności cywilnoprawnej, której wpływu na nadużycie w VAT nie wykazano stanowić będzie nieuprawnioną i niedozwoloną ingerencję organów podatkowych w sytuację zarówno decyzyjną, jak i prawną (podatkową) danego podmiotu. Jako pozbawione znaczenia dla sprawy z punktu widzenia wskazywanego nadużycia w VAT oraz powstałych z tego tytułu skutków dla rozliczenia strony, ocenia Sąd również wywody w decyzji dotyczące procesu rejestracji znaków i ich wyceny, gdzie organ stwierdza, że "z okazanej dokumentacji związanej z przeprowadzoną wyceną znaków towarowych wprost wynika, że jej celem była właśnie optymalizacja podatkowa" (str. 43 akapit 4 decyzji). Pozostaje więc pytanie, dlaczego B nie mógł otrzymać darowizny od C i D (skoro końcowo i tak podmioty te dokonują darowizny), dlaczego darowizna została uznana za element nadużycia (i pominięta) i kolejna kwestia - dlaczego strona nie mogła pozyskać praw na znakach od B? Na dwa pierwsze pytania Sąd nie znajduje w decyzji odpowiedzi, natomiast odnośnie ostatniej kwestii - niemożności pozyskania praw do znaków od B, to organ podatkowy posłużył się w tym zakresie argumentacją związaną z sytuacją finansową strony. Dla Sądu twierdzenia organu w tej części pozostają jednak niespójne, ponieważ zmierzają one w kierunku wykazania, że strona nie była w stanie pozyskać praw na znakach, nie tyle od B, co na podstawie umowy sprzedaży, tzn. nie mogła za prawa na znakach zapłacić. Tę część argumentacji organu trzeba zatem już odnieść do stwierdzonego przez organ wejścia przez stronę w posiadanie znaków, ale de facto pod innym tytułem, niż umowa sprzedaży. Oceniając twierdzenia organu odnoszące się do uznania za sztuczną umowy sprzedaży w części dotyczącej jej odpłatności, Sąd również dostrzega sprzeczność w argumentacji organu. W sprawie najpierw NUS, a następnie DIAS wskazują, że strona i inne podmioty (połączone osobą A.K.) od początku miały świadomość, że strona nie będzie dysponować środkami na zapłatę, dlatego stworzony został następczo system rozliczeń obejmujący aport, cesję, pożyczki, w ramach którego nie dochodziło do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. A czynności te (zaistniałe już po dacie sprzedaży) miały sztuczny charakter, ponieważ podmioty uczestniczące w tych transakcjach były powiązane osobowo i kapitałowo, dochodziło do transakcji bez zbadania zdolności finansowej pożyczkobiorcy, pożyczkodawca (E) nie posiadał środków pieniężnych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie usług finansowych, był świadomy, że nie otrzyma zwrotu pożyczki, czas i kolejność w jakiej dokonywano transakcji były ułożone sztucznie, odmienne były zapisy umów od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, udział został nabyty za wartość niewspółmierną do jego wartości, następnie spółka E nabyła udział bez wynagrodzenia od B w celu jego umorzenia. W takim kierunku zmierzała również część argumentacji pełnomocnika organu na rozprawie, który wskazywał na brak odpłatności umowy sprzedaży, w znaczeniu braku realnej zapłaty i stworzeniu sztucznych rozliczeń, które miały na celu wykreowanie podatku naliczonego w ramach umowy sprzedaży. O ile umowy zawarte po dacie sprzedaży z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego można poddać ocenie pod kątem "sztuczności" takich rozwiązań, to w dalszej kolejności trzeba jednak wykazać, w jaki sposób było to sprzeczne z celem podatku VAT (prawa do odliczenia) i wykazać, że to korzyść podatkowa była zasadniczym celem takiego działania. W tym zakresie organ ponownie sobie zaprzeczył, ponieważ dla uzasadnienia korzyści podatkowej i braku innego celu gospodarczego transakcji, powołuje się na sztuczność utworzenia samej spółki. Mianowicie organ z jednej strony twierdzi, że sztuczne jest wejście przez stronę w posiadanie znaków za odpłatnością (na podstawie umowy sprzedaży), a jednocześnie znamienita część decyzji poświęcona jest ocenie samej strony, jako sztucznego tworu, tzw. "wydmuszki", która nie mogła w ogóle prowadzić działalności związanej z prawami na znakach. Organ twierdzi, że utworzeniu strony nie towarzyszyło zatrudnienie pracowników, nie doszło do transferu aktywów mogących służyć prowadzeniu przez ten podmiot działalności, strona nie została wyposażona w jakiekolwiek instrumenty do profesjonalnego zajmowania się "przeniesionymi" jakoby na jej rzecz znakami, nie była podmiotem przygotowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie związanym ze znakami (str. 37 akapit 4, str. 40 decyzji). Według DIAS, wbrew argumentacji strony dotyczącej celu utworzenia spółki, jako odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu obsługującego znaki, m.in. poprzez udzielanie licencji (dla grupy kapitałowej i w przyszłości rozszerzenia działalności) - strona nie była zdolna do wykonania powierzonych jej funkcji, jest to tylko formalnie zarejestrowany podmiot. Powyższa argumentacja organu służyć ma wykazaniu braku celu ekonomicznego i gospodarczego spornej transakcji, ale w rezultacie nie wiadomo, czy organ zmierza do wykazania, że strona w ogóle nie mogła wejść w posiadanie znaków, czy też weszła, ale nie w drodze umowy sprzedaży. Dodatkowo trudne do połączenia są argumenty o braku celu gospodarczego transakcji wywodzone z formalnego istnienia spółki (‘wydmuszki") z ostatecznym niekwestionowaniem posiadania przez spółkę praw na znakach i osiąganiem z tego tytułu przychodów jako licencjodawca. Opłaty licencyjne są przecież elementem prowadzenia działalności na prawach na znakach, nie jest również kwestionowane, że C i D jako licencjobiorcy uzyskują w związku z zawartą umową (wykorzystywaniem znaków) przychody. Odnośnie samej oceny celu transakcji i korzyści podatkowej, zdaniem Sądu organ podatkowy w decyzji także wykazuje się pewnym niezrozumieniem tych kwestii w ramach klauzuli nadużycia prawa. DIAS w decyzji stwierdza, że przedłożone przez stronę wyjaśnienia dotyczące celu transakcji "nie potwierdziły jednak, w sposób wystarczający, iż jedynym i zasadniczym celem, któremu czynności te służyły były cele ekonomiczne i gospodarcze, a nie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego" (str. 40 akapit 4). Wadliwość twierdzenia organu tkwi w tym, że to nie cele gospodarcze i ekonomiczne mają być jedynym celem, tylko odwrotnie, to korzyść podatkowa ma być zasadniczym celem transakcji. I w takim kierunku powinien organ czynić ustalenia i podejmować wnioski. Natomiast w decyzji zawarte są oceny, które wskazują na wątpliwości co do wyłączności celu gospodarczego i jego efektów. W kontekście ułożenia transakcji i korzyści podatkowej i ich sprzeczności z celem prawa do odliczenia nie została także przez organ rozważona kwestia zapłaty przez B podatku należnego związanego z umową sprzedaży. Organ oceniając umowę skupił się wyłącznie na wykreowaniu przez umowę sprzedaży i inne umowy podatku naliczonego, ale nie uwzględnił, że umowa ta skutkowała także podatkiem należnym, którego wielkość i zapłata nie są kwestionowane. Organ do powyższej kwestii odniósł się tylko poprzez stwierdzenie, że fakt zapłaty nie może stanowić potwierdzenia, że w rzeczywistości transakcja udokumentowana fakturą nie zmierzała do uzyskania nienależnego zwrotu i stwierdził, że transakcje miały sztuczny charakter (str. 49 decyzji akapit 3). W ocenie Sądu, na podstawie decyzji i przedstawionych w niej argumentów nie można jednoznacznie stwierdzić z czego należy wywodzić nadużycie przez stronę prawa do odliczenia podatku. Organ przedstawił obszerny katalog argumentów, które jak wyżej omówiono, nie tworzą spójnej całości, część wykazuje sztuczność umowy sprzedaży w aspekcie jej odpłatności, inne wykluczają w ogóle i taką umowę i jej stronę (B), kolejne zmierzają do wykazania, że strona w ogóle nie mogła prowadzić działalności, nie wiadomo z czego wywodzony jest zasadniczy cel podatkowy transakcji (i z których transakcji). Omówiony brak spójności wywodów organu odnośnie nadużycia prawa i wadliwe pojmowanie przez organ zasad stosowania klauzuli nadużycia prawa, w ocenie Sądu skutkują koniecznością uchylenia decyzji. Stwierdzone wady decyzji, zdaniem Sądu stanowią o naruszeniu zarówno prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT, jak i naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W kontekście stwierdzonych uchybień decyzji jako uzasadnione ocenia Sąd te zarzuty skargi, które odnoszą się do nieprawidłowego obejmowania klauzulą nadużycia prawa do odliczenia podatku okoliczności, które nie wywołują skutków w VAT, nieprawidłowości w zakresie pojmowania i zasad stosowania klauzuli nadużycia prawa, co spowodowało wadliwość oceny zebranych dowodów, braki uzasadnienia decyzji co do wykazania stanowiska organów podatkowych odnośnie tego, co ostatecznie składa się na nadużycie prawa do odliczenia podatku i dlaczego. Nie podziela natomiast Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zmiana kwalifikacji prawnej dokonana przez organ II instancji nie powodowała, co słusznie wskazał DIAS zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niezmieniona pozostała również podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i wywiedzione względem strony skutki podatkowe. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje także, że organ II instancji podzielił wszystkie twierdzenia i oceny organu I instancji, a zatem strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i nie doszło do sytuacji takiej, że dopiero przez Sądem strona mogła to uczynić. Wskazać także trzeba, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania w ściśle określonych okolicznościach, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. A w niniejszej sprawie stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji pozostał niezmieniony i nie wystąpiła konieczność jego uzupełnienia w całości ani w znacznej części. Nie uwzględnił również Sąd zarzutów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. Niewątpliwie, co także przyznał DIAS doszło do nieprawidłowości przy pozyskiwaniu materiałów dowodowych na etapie kontroli, jednak ostatecznie nie mają one wpływu na wynik postępowania, ponieważ w zakresie w jakim wyjaśnienia pozyskano od M.P., w postępowaniu wypowiadał się A.K. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni i wskazań poczynionych przez Sąd odnośnie znaczenia i stosowania klauzuli nadużycia prawa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowania w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.