I SA/Wr 319/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia 28 października 2016 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia R.D. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 14.083 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 13.11.2013 r. określił R.D. (dalej także: Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.443 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...]. W wyniku rozpozna odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 marca 2014 r. zobowiązanie to określił na kwotę 14.417 zł Pismem z 26 sierpnie 2016 r. R.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o umorzenie zaległości wynikającej z ww. decyzji tj. zaległości w kwocie 14.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.841 zł. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe zostało określone ponieważ nie złożył we właściwym czasie oświadczenia, iż w sprzedanym lokalu był zameldowany na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Był to jedyny powód określania zobowiązania podatkowego. Strona podała, że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i komornik co miesiąc pobiera z rachunku bankowego Strony kwotę około 200 zł. Jako źródło dochodów Skarżący wskazał rentę inwalidzką w kwocie 846,86 zł miesięcznie, wyjaśnił, że choruje na reumatoidalne zapalenie stawów, nie może pracować, wymaga opieki osoby drugiej. Korzysta z pomocy żony, która z tego powodu nie może podjąć pracy i jest osobą długotrwale bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Choroba Skarżącego wiąże się z cierpieniem z powodu bólu, dlatego codziennie przyjmuje leki, na zakup których brakuje pieniędzy. Skarżący gospodarstwo domowe prowadzi wraz z żoną, która nie uzyskuje dochodów, finansowo pomaga im córka poprzez udostępnienie nieodpłatnie mieszkania, opłacanie wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim i leków. Zdaniem Strony, tak niewielkie uchybienie, tj. brak oświadczenia o zameldowaniu w lokalu nie powinno skutkować obowiązkiem zapłaty tak wyskokowego podatku. W odpowiedzi na pismo organu podatkowego, Skarżący wyjaśnił, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w całości wydatkowane. W latach 2005-2010 Skarżący wraz z żoną przebywał w USA na podstawie wizy pobytowej uzyskanej w loterii wizowej, koszty utrzymania były wysokie, a dochody nie pozwalały na normalne funkcjonowanie. W związku z choroba przez około 1,5 roku z tych pieniędzy utrzymywał siebie i żonę. Znaczną część pieniędzy wydał na naukę, co miało umożliwić podjęcie lepiej płatnej pracy. Ze względu na chorobę Skarżącego małżonkowie wrócili do kraju w 2011 r., wydali zatem też pieniądze na zorganizowanie tego powrotu. Po powrocie do kraju zachorowała żona Skarżącego zatem środki za sprzedaży lokalu mieszkalnego uzupełniały budżet domowy i zostały w całości wydane pod koniec 2012 r. Skarżący nie posiada dowodów opłat za prywatne wizyty lekarskie opłacane przez córkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 28 października 2016 r. odmówił umorzenia zaległości Strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 14.083 zł. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu stwierdził, że jakkolwiek w sprawie można dopatrzyć się przesłanki ważnego interesy podatnika, którą wypełnia sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego, to jednak należy mieć na uwadze okoliczności powstania zadłużenia. W tym zakresie nie można mówić o losowym niezależnym od sposobu działania Strony powstaniu zaległości podatkowych. W momencie sprzedaży Strona posiadała bowiem środki na zapłatę podatku pochodzące ze sprzedaży lokalu. Zauważył też, że trudna sytuacja materialna nie może być wyłączna przyczyną umorzenia zaległości. W ocenie organu I instancji nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ponadto Strona uzyskuje stałe dochody i ma orzeczoną częściową niezdolność do pracy do dnia 30.04.2017 r., co nie pozbawia Strony całkowicie możliwości zarobkowania. W odwołaniu Strona wnosiła o zmianę decyzji i umorzenia zaległości podatkowych, podnosząc argumentację analogiczna jak we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreśliła, że powodem powstania zaległości jest niewielkie uchybienie, w postaci braku oświadczenia, które zwolniłoby Stronę z podatku i stwierdziła, że gdyby wiedział o takim obowiązku w 2008 r. złożyłaby oświadczenie. Zauważyła też, że nie można oczekiwać aby przez 5 lat (tj. od sprzedaży do otrzymania decyzji) nie wydatkowała środków ze sprzedaży lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyraz uznania administracyjnego, które musi zostać poparte oceną stanu faktycznego. Istota uznania administracyjnego polega na rozgraniczeniu sprzecznych interesów, tj. interesu podatnika i interesu Budżetu Państwa i danie pierwszeństwa jednemu z nich. Użyte w art. 67a §1 pkt 3 O.p. pojęcia ważnego interesy podatnik i interesu publicznego nie są zdefiniowane. Organ odwoławczy przez ważny interes podatnika rozumie wyjątkową sytuację w jakiej znalazł się podatnik z przyczyn losowych niezależnych od jego postępowania (wypadki losowe, klęski żywiołowe, stan wyższej konieczności itp.), które powodują tak znaczne obniżenia zdolności płatniczych, iż nie może wywiązać się ze zobowiązań podatkowych, a jednocześnie przy zachowaniu minimum staranności nie mógł zapobiec negatywnym skutkom działania, tj. nie miał realnego wpływu na ww. skutki, gdyż były one niezależne od sposobu jego postępowania. Analizując sytuację Strony organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń faktycznych wynika, iż Strona uzyskuje dochód z renty w kwocie netto 846,86 zł miesięcznie, żona Strony nie uzyskuje dochodów. Strona wraz z żona mieszka w mieszkaniu bezczynszowym ponosi wydatki w kwocie 540,81 zł (w tym energia, elektryczna 2512,89 zł, gaz 150,94 zł, woda 137,98 zł). Strona choruje na reumatoidalne zapalenie stawów, jest uzależniona od pomocy finansowej córki, ma orzeczoną częściową niezdolność do pracy do 30 kwietnia 2017 r., koszty wizyt lekarskich (170 zł) ponosi córka. W latach 2005-2010 Strona wraz z żoną przebywała w USA, utrzymywali się m in. z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w 2008 r. Z uwagi na chorobę Strony powrócili do kraju. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że problemy zdrowotne i finansowe w znacznej mierze przyczyniły się do obecnej sytuacji Stron, jednak nawet trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielnie ulgi. Istotne są bowiem także okoliczności powstania zaległości. Organ podatkowy zauważa, że podatek od sprzedaży nieruchomości nie jest pobierany z bieżących środków podatnika, ale z uzyskanego ze sprzedaży dochodu, zatem bieżące dochody podatnika i sytuacja rodzinna nie są wystarczającą przesłanka do umorzenia zaległości. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie miały miejsca żadne nieprzewidziane, nadzwyczajne okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. W wyniku dokonanej 25 kwietnia 2008 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżący uzyskał przychód w kwocie 76.250 zł, ale z akt sprawy wynika, że w 2009 r. dokonał darowizny gotówki w kwocie 75.000 zł na rzecz M. P. Następnie w 2011 r. Strona nabyła za kwotę 118.000 zł niezabudowaną działkę gruntu o pow. 1369 m² w B., po czym w 2013 r. działkę te darowała M. P. Uwzględniając te ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że regulowanie innych płatności, na które wskazywała Strona (pobyt w USA, nauka, zorganizowanie powrotu do kraju) nie może być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie wykazała istnienia ważnego interesu podatnika. Drugą z przesłanek umorzenia, tj. przesłankę interesu publicznego organ rozumie jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się tak rozumianego interesu publicznego. Wskazał także na możliwość wystąpienia o interpretację przepisów prawa podatkowego w przypadku wątpliwości co do opodatkowania uzyskanego dochodu czy zasad jego zwolnienia z opodatkowania. Ponieważ wg organu odwoławczego nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiających umorzenia zaległości podatkowej nie była podstaw do jej umorzenia. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że we wniosku strona występowała o umorzenie zaległości wraz z odsetkami, zaś organ I instancji wypowiedział się wyłącznie odnośnie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wg organu odwoławczego nie ma to wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż zgodnie z art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości powoduje też umorzenie odsetek za zwłokę. Stwierdzenie zaś braku przesłanek umorzenia uzasadniało przyjęcie takiego samego stanowiska w zakresie należności głównej jak i odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Ryszard Dytko wniósł o zmianę decyzji organów obu instancji przez umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie: - art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności – adekwatności, polegającej na nieuzasadnionej fiskalizacji wobec podatnika, niewspółmiernej do ewentualnego naruszenia przez niego przepisów prawa podatkowego odnoszących się do formalno-technicznych czynności, jakim było złożenie wymaganego oświadczenia celem zwolnienia podatnika z obowiązki zapłaty podatku; - art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez brak właściwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności istniejących w dacie wydania zaskarżonej decyzji - oraz rozważenia i właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dowodów zaoferowanych przez Stronę. W uzasadnieniu Strona wskazała, że zasada proporcjonalności kierowana jest do organów administracji publicznej i nakazuje im zapewnienie, aby pomiędzy indywidualną ingerencją administracyjną w sferę praw podmiotów a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. W szczególność aby pożądany cel był proporcjonalny do podejmowanych środków. Tak rozumiana zasada proporcjonalności stanowi bowiem kryterium legalności (konstytucyjności) działań władzy publicznej. W niniejszej sprawie zasady tej nie zachowano bowiem obciążono Stronę wysokim podatkiem od dochodu, przy czym z podatku tego zwalniało oświadczenie o zameldowaniu, którego Strona nie złożyła. Uchybienia Skarżącego miało charakter formalny, a spowodowało bardzo dotkliwe skutki. Zdaniem Strony, przez pryzmat tego uchybienia organ podatkowy winien rozpoznać możliwość uwzględnienia wniosku Strony. Skarżący nie kwestionuje decyzji wymiarowej, ale prosi aby nie karać go za dość błahe uchybienie. Skarżący nie zgadza się też z oceną jego sytuacji życiowej, zwraca uwagę, że organy podatkowe położyły nacisk na jego sytuację z okresy powstania zaległości podatkowej, a nie z chwili obecnej, co powinno być przede wszystkim rozważone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, ale nie z przyczyn wskazanych w skardze. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Skarżący wystąpił do organu podatkowego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.841 zł Organy podatkowe obu instancji rozpoznały wniosek Skarżącego jedynie w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie pomijając wniosek o umorzenia odsetek od tej zaległości. Zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenie żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 165a O.p. dotyczy żądanie wniesionego przez osobę niebędącą stroną lub postępowania, które z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Zastrzeżenie to nie ma zastawania w niniejszej sprawie. Skarżący niewątpliwie jest stroną postępowania. Ciąży bowiem na Skarżącym zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również odsetki za zwłokę od tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć całość lub część zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zastrzeżenie zawarte w art. 67b O.p. dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą, nie dotyczy zatem Skarżącego, który jest rencistą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Stosownie do powołanych wyżej przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zobowiązany był rozpoznać wniosek Skarżącego w całości to znaczy zarówno w zakresie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w zakresie przesłanek umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku. Rozstrzygniecie odnośnie obu kwestii wskazanych we wniosku Strony powinno znaleźć wyraz w decyzji wydanej na podstawie art. 207 O.p., kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo stwierdzenia nieprawidłowego działania organu pierwszej instancji, zaakceptował decyzję tego organu, która nie rozstrzygała w ogóle kwestii zasadności wniosku Strony o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji, uzasadniającej utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy mimo stwierdzonych uchybień. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż zgodnie z art. 67a § 2 O.p. umorzenia zaległości podatkowej powoduje też umorzenie odsetek za zwłokę, a stwierdzenie braku przesłanek umorzenia zaległości podatkowej uzasadniało przyjęcie takiego samego stanowiska w zakresie należności głównej jak i odsetek. Dokonując takiej oceny organ odwoławczy w istocie rozstrzygnął kwestie umorzenia odsetek za zwłokę za organ pierwszej instancji i to bez przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie. W decyzji pierwszoinstancyjnej brak w zakresie odsetek za zwłokę rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Działając w ten sposób organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. a także przepis art. 124 O.p. Strona, występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ma prawo oczekiwać rozstrzygniecie wniosku zarówno w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jak i w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę przez organy obu instancji. Ma też prawo oczekiwać od organów obu instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do rozstrzygniecie zarówno co do zaległości podatkowej, jak i co do odsetek za zwłokę od tej zaległości. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do powołanego przez organ odwoławczy art. 67a § 2 O.p. tylko umorzenie zaległości podatkowej wywołuje takie same skutki wobec odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie zapadło jednak rozstrzygniecie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, tym samym przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten nie reguluje bowiem kwestii odsetek za zwłokę w przypadku wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał wniosku Strony w całości. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje nie tylko możliwość umorzenia zaległości podatkowej (w całości lub w części), ale także możliwość umorzenia odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej bez umarzania zaległości podatkowej. Z tego powodu nie jest wystarczająca odmowa umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy Skarżący wystąpił o umorzenia zarówno zaległości podatkowej, jak i o umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Konieczne było zatem rozpoznanie wniosku Skarżącego w całości. Jakkolwiek przy umorzeniu zarówno zaległości podatkowej, jak i odsetek za zwłokę, czy opłaty prolongacyjnej organ podatkowy bada wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, to wystąpienie tych przesłanek w przypadku zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę może wynikać z innych okoliczności faktycznych. Na przykład przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, tak jak przy ocenie powstania zaległości podatkowej, pomijać kwestii szybkości działania organów podatkowych, w postępowaniu w przedmiocie określeniu podatku (zobowiązania powstające z mocy prawa), bowiem odsetki za zwłokę naliczane są już od dnia powstania zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik nie wie, że takie zobowiązania na nim ciąży. W szczególności, gdy jest przekonany o prawidłowym rozliczeniu podatku albo o prawie do skorzystania z ulgi podatkowej. Nie można zatem przyjąć, że podlegające ocenie organu podatkowego okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę były w niniejszej sprawie identyczne. Żaden z organów podatkowych okoliczności uzasadniających umorzenie odsetek za zwłokę nie badał. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozpoznać wniosek Skarżącego w całości, to jest ocenić przesłanki umorzenia zarówno w odniesieniu do zaległości podatkowej, jak i w odniesieniu do odsetek za zwłokę i rozstrzygnąć w przedmiocie zarówno umorzenia zaległości podatkowej, jaki w przedmiocie umorzenia odsetek. Z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 127, art. 124, art. 67a § 2 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4,art. 207, w ocenie Sądu przedwczesna jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zasądził też od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, koszty zastępstwa procesowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. , poz. 1800 ze zm.).