I SA/Wr 320/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług I. oddala skargę, II. zarządza zwrócić A. C. na jego koszt z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 600 (sześćset) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi A. C. (dalej: strona/ podatnik/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010r. o nr [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące I,II,III,X,XI 2003 r. i I,II,IV 2004 i w tym zakresie umarzające postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymujące je w mocy. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. działając w trybie art. 239b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2009 r. którą określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano wymienione w przepisie art. 239b O.p. przesłanki umożliwiające wydanie postanowienia, wskazując na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który jest krótszy niż 3 miesiące oraz na stwierdzone w toku kontroli skarbowej czynności podatnika, polegające na zbywaniu majątku o znacznej wartości. Ponadto organ motywując wydane postanowienie wskazał, że czynnikami które uprawdopodabniają nie wykonanie przez adresata decyzji są: znaczna kwota zaległości podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej po nazwą A , posługiwanie się w trakcie tejże działalności fakturami tzw. fikcyjnymi, a także na fakt wszczętego w dniu 14.10.2008 r. przez organ kontroli skarbowej dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 7 § 1 kks oraz fakt prowadzenia wobec strony postępowania zabezpieczającego mającego na celu zabezpieczenie wykonania należności podatkowych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2003 i 2004 na łączną kwotę 1.095.210,00 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia – w którym strona wskazała, że nabyła własność kilkunastu nieruchomości o wartości około 2,5 mln zł i składniki te pozostawione zostały do dyspozycji urzędu skarbowego celem zabezpieczenia, co przeczy koncepcji istniejącego prawdopodobieństwa uchylania się od spłaty zobowiązań podatkowych – organ odwoławczy w części uchylił i umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W zakresie uchylenia i umorzenia postępowania organ wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza że nie można stosować omawianej instytucji wobec decyzji administracyjnej, która takiego obowiązku nie nakłada. Tym samym niemożliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w zakresie których określono jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W zakresie, w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie uznano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła tylko przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., t.j. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, która wypełniona została przez fakt zbycia przez skarżącego przez darowiznę na rzecz dzieci – w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej - udziałów A sp. z o.o. o łącznej wartości 2.535.300 zł. Organ nie uznał wystąpienia w sprawie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p. tj. upływu terminu przedawnienia odjętych decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych w okresie krótszym niż 3 miesiące, uzasadniając to faktem wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno- skarbowego, które skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług strony dotyczących roku 2003 i 2004. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji wskazując, że uprawdopodobnienie o którym mowa w § 2 O.p. nie wymaga dla skuteczności zastosowania rzeczonej instytucji wiązania go z konkretną przesłanką w oparciu, o którą nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowić go może jakikolwiek czynnik podwyższający prawdopodobieństwo nie wykonania nieostatecznej decyzji administracyjnej. Sytuacja majątkowa zobowiązanego jakkolwiek może być takowym czynnikiem, jednak nie musi jeżeli stanowią go w danym przypadku inne okoliczności i zdarzenia. Organ I instancji wskazał na fakt znacznej kwoty zobowiązań podatkowych strony oraz inne czynniki, które również zdaniem organu odwoławczego w wystarczającym stopniu uprawdopodabniają nie wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednym z nich jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego które dotyczy przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks związanego z posługiwaniem się przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że tylko wina w zakresie zarzutów daje podstawę do jej eksponowania w sprawie, gdyż przepis art. 239b § 2 O.p. daje możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji już w sytuacji uprawdopodobnienia danej okoliczności, nie wymaga jej udowadniania. W zakresie zabezpieczenia organ wskazał, że wartość całego zabezpieczenia wykonania określonych w przybliżeniu kwot należności podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 1.099.410,00 zł, przy czym jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym okazał się wpis na nieruchomości w B. przy ul. G. o wartości 851.613,00 zł, natomiast wysokość należności podatkowych w podatku od towarów i usług znacznie przekracza sumę 1.300.000 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 wynosi 2.521.735,20 zł. Porównanie kwoty zabezpieczenia w wysokości 1.099.410,00 zł nie wystarcza na pokrycie należności podatkowych strony wynoszących z obydwu tytułów wykonawczych 3.821.735,20 zł. Organ zauważył, że trudno liczyć w tym względzie na pomoc małżonki podatnika, która wg PIT-36L uzyskała w 2007 dochód w wysokości 8.486,49 zł a 2008 r. -20.385,00 zł i podobnie jak podatnik w drodze darowizny na rzecz dzieci pozbyła się udziałów A sp. o.o. o łącznej wartości 23.500 zł. Także fakt likwidacji przez stronę działalności gospodarczej prowadzonej w formie A w kontekście całokształtu okoliczności sprawy tj. znacznej kwoty zaległości podatkowych, zbycia udziałów przedsiębiorstwa, a także wskazanych przez stronę nieruchomości daję podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma pełnej wiedzy na temat ogólnej wartości składników majątkowych podatnika w kontekście wskazanych w zażaleniu nieruchomości jednak mając na uwadze nieproporcjonalność kwot określonych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zasadny jest umożliwienie realizacji decyzji wymiarowej, które dopiero wówczas stworzy szanse na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa także z ewentualnych wskazanych przez stronę nieruchomości. W skardze z dnia 7 lutego 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 239b § 2 O.p. przez nie uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa nie wykonania zobowiązań podatkowych odjętych decyzją wymiarową; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. przez nie przeprowadzenie działań procesowych zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, co stanowiłoby podstawę do określenia ryzyka nie wykonania decyzji; - art. 6 § 2 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie typizowanej nią zasady domniemania niewinności; - art. 70 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że w odniesieniu do zaległości podatkowych za 2003 r. w podatku od towarów i usług nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia; - art. 210 O.p. przez występowanie braków w zakresie uzasadnienia postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżący dodatkowo podniósł, że postępowanie zabezpieczające nie może stanowić przesłanki uprawdopodabniającej zagrożenie niewykonania decyzji, bowiem dzięki zabezpieczeniu w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wpisanej hipotece nastąpiło praktycznie pełne zabezpieczenie należności podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wydania przez organ postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisem będącym podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei po myśli § 2 powołanego przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza wprowadzonych od 1 stycznia 2009 r. regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p., po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wśród warunków do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości". Za trafny należy uznać powoływany w literaturze przedmiotu pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która, w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji, uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (Komentarz Ordynacja podatkowa pod red. C. Kosikowskiego 2009 LEX wyd. III). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. gdyż jak wynika z akt sprawy bezsporne i niekwestionowane przez stronę jest, że skarżący wyzbywał się majątku, przez fakt zbycia przez darowiznę na rzecz dzieci – w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej - udziałów A sp. z o.o. o łącznej wartości 2.535.300 zł. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełniona została także przesłanka z art. 239b § 2 O.p. gdyż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zakresie przesłanki z § 2 O.p. najistotniejszymi z okoliczności wskazanymi przez organ świadczącymi o możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego jest fakt likwidacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz posiadania zbyt małego majątku w stosunku do wysokości posiadanych zobowiązań. Wartość całego zabezpieczenia wykonania określonych w przybliżeniu kwot należności podatkowych strony wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 1.099.410,00 zł, przy czym jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym okazał się wpis na nieruchomości w B. przy ul. G. o wartości 851.613,00 zł, natomiast wysokość należności podatkowych w podatku od towarów i usług znacznie przekracza sumę 1.300.000 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 wynosi 2.521.735,20 zł. Porównanie kwoty zabezpieczenia w wysokości 1.099.410,00 zł nie wystarcza na pokrycie należności podatkowych strony wynoszących z obydwu tytułów wykonawczych 3.821.735,20 zł. Także fakt likwidacji przez stronę działalności gospodarczej prowadzonej w formie A w kontekście całokształtu okoliczności sprawy tj. znacznej kwoty zaległości podatkowych, zbycia udziałów przedsiębiorstwa, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący wniósł aportem swoją firmę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a uzyskane na podstawie tej umowy udziały, przekazał w darowiźnie swoim dzieciom. W związku z tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego polegającego na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, przedsiębiorstwo wniesione aportem przestało być własnością dotychczasowego właściciela, co oznacza że skarżący utracił źródło dochodu, gdyż poza majątkiem nie ma bieżących dochodów zapewniających wykonanie zobowiązań podatkowych. Należy podzielić stanowisko organu, że treść przepisu art. 239b § 2 O.p. jedynie wymaga od wierzyciela uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania decyzji, jednak nie wymaga udowodnienia takiego stanu. To z woli ustawodawcy instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podlega rygorom dotyczącym procedury związanej z prowadzeniem postępowania podatkowego i nie jest ona skutkiem takiego postępowania. Organ nie prowadzi odrębnego postępowania podatkowego mającego wykazać czy udowodnić zasadność wykonania decyzji, a jedynie korzysta z informacji i danych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym do wydania takiej decyzji, czasami uzyskanych po jej wydaniu. Organ nie ma także uprawnień aby w ramach postępowania wymiarowego – w którym dokładnie w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania określono zakres jego prowadzenia – organ prowadził postępowanie w zakresie ujawnienia całego majątku podatnika. Za nietrafne należy uznać zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez nieustalenie sytuacji majątkowej podatnika. Za chybione należy uznać także twierdzenia dotyczące wskazanych organom podatkowym w zażaleniu celem zabezpieczenia nieruchomości na kwotę 2,5 mln zł. Organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że jedynym rokującym zaspokojenie roszczeń zabezpieczeniem hipotecznym na przedstawionym majątku strony okazał się wpis na nieruchomości położonej w B. przy ul. G., gdyż w stosunku do innych nieruchomości występują okoliczności utrudniające egzekucję, jak np. obciążenie wpisem hipoteki na rzecz Prezydenta Miasta B., czy też kwestie współwłasności nieruchomości. Poza tym oprócz ogólnikowego powołania się na fakt posiadania innych nieruchomości skarżący nie przedstawił dowodów, potwierdzających możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanych nieruchomości. W ocenie Sądu za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady domniemania niewinności. Organ powołując się na prowadzone wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe jako jedną o okoliczności uprawdopodobniających niewykonania decyzji wymiarowych, nie przesądził o winie czy też zamiarze dokonanych przez niego czynności a jedynie uprawdopodobnił postawę strony rodzącą obawę o realizację określonego decyzją obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu okoliczność prowadzenia wobec skarżącego postępowania karno – skarbowego - przy wystąpieniu w sprawie dwóch innych istotnych przesłanek, jak fakt likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz posiadania zbyt małego majątku w stosunku do wysokości posiadanych zobowiązań – została powołana jako jedna tylko z okoliczności mających uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w związku z wystąpieniem przesłanki a art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie jest uprawniony odnieść się do postawionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w aspekcie prawidłowości prowadzenia postępowania karno-skarbowego oraz zabezpieczającego, gdyż kwestia ta może być rozważana w postępowaniu wymiarowym, a nie postępowaniu incydentalnym, jakim jest postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że postanowienie odpowiada prawu, należało więc skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.