I SA/Wr 3200/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w Nysie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj i czerwiec 2003 r. oddala skargę. We wniosku z 10 czerwca 2003 r. Zespół Opieki Zdrowotnej w Nysie domagał się zastosowania ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości a to przez umorzenie zaległości podatkowej za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. w kwocie łącznej 13 506 zł. W motywach wniosku wskazano, że strata Zespołu za 2002 r. wynosi 1 771.289 zł. Ten wynik bilansowy spowodowany był zdaniem podatnika zaniżeniem kontraktu z Kasą Chorych o 20% w porównaniu do lat poprzednich, które mimo prowadzenia bardzo oszczędnej gospodarki doprowadziło do ujemnego wyniku finansowego. Wskazano, że Kasa Chorych nie zapłaciła Zespołowi kwoty 496 000 zł za świadczenia za hospitalizację w stanach zagrożenia życia, które były tzw. usługami ponad limitowymi. Podniesiono, że na sytuację finansową Zespołu wpłynęła także wypłata pracownikom zaległości za dyżury w kwocie 358 000 zł za lata 1996-1999. Wskazano, że w 2003 r. sytuacja nie uległa poprawie i na koniec kwietnia 2003 r. Zakład zanotował stratę w kwocie 603 000 zł. Okoliczności te podatnik wykazywał przez złożenie sprawozdań finansowych F-01 oraz bilansów za lata 2000, 2001 i 2002. We wniosku o zastosowanie ulgi zawarto też motywy dotyczące względów społecznych przemawiających na korzyść podatnika. W szczególności podniesiono, że Zakład świadczy pomoc medyczną w regionie zamieszkałym przez ok. 200 000 ludzi, że obejmuje zakresem swojego działania dwie placówki szpitalne, że zatrudnia 879 osób co w regionie nyskim, charakteryzującym się wysoką stopą bezrobocia, stawia go wśród jednego z największych pracodawców. Wreszcie wskazano, że pewne wydatki finansowe związane będą z wykonaniem nakazów Inspekcji Pracy w celu poprawy warunków pracy. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji decyzją z [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 67 § 1, art. 207 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40 poz. 463) odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej za maj i czerwiec 2003 r. Natomiast co do zaległości podatkowej za kwiecień 2003 r. w kwocie 4 502 zł umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na zapłacenie tej raty podatku od nieruchomości 14 lipca 2003 r. W motywach decyzji Burmistrz Nysy odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych zgodnych z argumentami wniosku powołał się na podstawę prawną zastosowania ulgi podatkowej wynikającą z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując treść tego przepisu organ podatkowy wskazał, że działając na jego podstawie działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazano, że przepis ten nie zobowiązuje a jedynie upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowych a zatem pozostawia jego ocenie zasadność udzielenia ulgi. Zaznaczono, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma charakter powszechnie obowiązujący. Zasadą jest jego uiszczanie jako źródła dochodów budżetowych. Z tych dochodów realizowane są ogólnospołeczne cele gminy. Dalej wskazano, że sytuacja finansowa Zespołu Opieki Zdrowotnej w Nysie jest organowi podatkowemu szczegółowo znana gdyż już w przeszłości podatnik ten korzystał z ulg podatkowych. Zaznaczono, że już w 2002 r. przez umorzenie podatku na kwotę łączną 37 934 zł także w 2003 r. podatek od nieruchomości za pierwsze trzy miesiące w kwocie łącznej 13 506 zł został umorzony jako zaległość podatkowa. Zdaniem organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego i twierdzeń podatnika wynika, że okoliczności powodujące trudną sytuację Zakładu mają charakter ciągły i nie wynikają ze zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od podatnika. Są one wynikiem obowiązujących w kraju zasad finansowania świadczeń medycznych przez Kasy Chorych. Zaznaczono, że obowiązkiem Zespołu winno być dostosowywanie wydatków do przewidywanych możliwości ich realizacji. Zwrócono uwagę, że organ założycielski Zakładu Opieki Zdrowotnej a to Starostwo Powiatowe w Nysie ma obowiązek zabezpieczyć środki na wydatki związane z dostosowaniem pomieszczeń do wymogów jakie winny spełniać obiekty służby zdrowia. W obowiązującym systemie prawnym zdaniem organu podatkowego stałe udzielanie ulg podatkowych byłoby w istocie finansowaniem świadczeń medycznych przez gminę zamiast Kasy Chorych. Od powyższej decyzji Burmistrza Nysy Zespół Opieki Zdrowotnej w Nysie wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 9004 zł podatnik powtórzył argumenty zawarte we wniosku z 10 czerwca 2003 r. a ponadto powołując się na wyniki finansowe Zespołu na dzień 30 czerwca 2003 r. szczegółowo przedstawiał sytuację materialną i uwarunkowania świadczące o niemożności poniesienia spornego obowiązku. Zdaniem podatnika w ramach postępowania podatkowego organ I instancji nie odniósł się dość wnikliwie do bieżącej sytuacji Zespołu. Zarzucono niekonsekwentne działanie organu podatkowego, który, na co wskazywała już zaskarżona decyzja, w przeszłości uznawał, że istnieją podstawy do zastosowania ulg podatkowych w podobnych sytuacjach finansowych podatnika, a obecne wyniki ekonomiczne w dacie rozpatrywania wniosku nie były korzystniejsze. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organów I instancji. W motywach orzeczenia podniesiono, że decyzje administracyjne wydawane w trycie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparte są na uznaniu administracyjnym. Organ odwoławczy przyjął, że analiza sytuacji finansowej strony dokonana w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym była właściwa. Wskazano, że ulgi podatkowe udzielone w latach 2002-2003 przez Burmistrza Nysy stanowiły łącznie kwotę 55 205 zł mimo takiej pomocy sytuacja podatnika nie zmienia się i nie jest on w stanie na bieżąco regulować wszystkich swoich zobowiązań. Świadczy to o trwałej utracie płynności finansowej Zespołu. Stałe udzielanie ulg oznaczałoby w praktyce utrzymywanie tej placówki służby zdrowia przez gminę. Taka sytuacja jest sprzeczna tak z zasadami finansowania służby zdrowia jak i przesłankami stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, iż jego zastosowanie może mieć charakter tylko wyjątkowy, uwzględniający jedynie szczególne sytuacje kiedy to organ podatkowy odstępuje od zasady powszechności opodatkowania i terminowości płacenia zobowiązań podatkowych. Wreszcie wskazano, że decyzja organu podatkowego nie była dowolna i poza przesłanką ważnego interesu podatnika rozważała także przesłankę interesu publicznego. Ten interes to interes ogółu mieszkańców gminy Nysa i obowiązek organów gminy do realizowania ustawowych uprawnień obywateli gminy. Tej realizacji służy przeznaczanie dochodów gminy na cele publiczne. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stała się przedmiotem skargi podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych i zasądzenia kosztów postępowania akcentując, że sytuacja finansowa Zespołu jest oceniana przez strony w podobny sposób. Różnica ocen dotyczy jedynie uprawnienia podatnika do dalszego udzielania ulgi podatkowej mimo, że każdorazowe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej "zmniejsza zapaść finansową publicznego zakładu opieki zdrowotnej". Wskazał skarżący, że w interesie nie tylko podatnika ale i w interesie publicznym leży aby Zespół Opieki Zdrowotnej w Nysie mógł prawidłowo wykonywać swoją statutową działalność, nie wyłączając terminowego płacenia podatków lokalnych. Skarga zarzuca zaskarżonym decyzjom pominięcie "względów celowościowych art. 67 § 1 Ordynacji". Wskazano, że państwo ustaliło zasady finansowania świadczeń medycznych w sposób, który powoduje stałe popadanie w długi publicznych zakładów opieki zdrowotnej, za pomocą których to zakładów realizuje konstytucyjny obowiązek dbania o zdrowie swoich obywateli. W tym aspekcie organy podatkowe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny i tym naruszyły instytucje uznania administracyjnego w zupełnie nieskomplikowanym stanie faktycznym. Końcowo skarżący podniósł, że negatywne stanowisko organu podatkowego przy stosowaniu ulg podatkowych w ten sposób sprowadzi się do ograniczenia świadczeń medycznych wobec mieszkańców gminy Nysa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, wskazując, że nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia w trybie art. 64 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Powołując się na motywy decyzji organu odwoławczego zwrócono jedynie uwagę, że nie sposób zgodzić się z zarzutem dowolnej oceny materiału dowodowego, które związane jest tylko z faktem negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. Tymczasem w sprawie zebrano materiał odzwierciedlający sytuację zespołu opieki zdrowotnej a jego ocena w ramach instytucji uznania administracyjnego była prawidłowa. W toku postępowania sądowego skarżący podtrzymał swoje stanowisko uzupełniając argumenty skargi o przedłożenie decyzji gminy Nysa i gminy Paczków, którymi stosowano wobec podatnika ulgi podatkowe. Z dokumentów tych wynikało, że w 2002 r. i w 2003 r. Burmistrz Paczkowa uwzględniał wnioski podatnika a w latach 2002-2004 Burmistrz Nysy poza stosowaniem ulg podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej, lub rozłożenia na raty podjął także decyzję o odmowie umorzenia za luty i marzec 2003 r. (później zmienioną) lub też o częściowym umorzeniu zaległości podatkowych co do kwoty 18 123 zł za okres lipiec - grudzień 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Pomimo, że nie było to przedmiotem sporu w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż opodatkowanie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej było przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie organów orzekających, w szczególności co do tego czy placówki te podlegają opodatkowaniu w podatku od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych, czy też wg stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwałach pięciu sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt NSA FPK 13/01 i sygn. akt FPK 14/01, które to uchwały dotyczyły samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej i kontynuowały linię wykładni zawartą w uchwale składu pięciu sędziów NSA z 12 listopada 2001 r. sygn. akt FPK 11/01 tyle, że dotyczącej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W wymienianych uchwałach punktem wyjścia do rozważań było pytanie, czy działalność zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej i odpowiednio art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178), obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. Jak wskazuje cytowana wyżej uchwała FPK 14/01 taki tryb postępowania został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym podatków. Dla uzyskania odpowiedzi na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przepisy prawne zawarte w kilku aktach normatywnych. Poza wymienionym prawem działalności gospodarczej wskazano na ustawę z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 z późn. zmianami) oraz ustawę z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 Nr 91 poz. 408). Rozważano czy wyłączenie w art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej możliwości stosowania do publicznego i niepublicznego ZOZ przepisów o działalności gospodarczej przesądzało o tym, że działalność takich zakładów nie mogła być uznana za gospodarczą. Rozważając przepisy wymienionych ustaw Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej spełniają publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowaną jako usługi zakładu opieki zdrowotnej. Nie podlegały jedynie wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy cytowanego wyłączenia ustawowego z art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie stosowało się do tych jednostek przepisów prawa działalności gospodarczej (dawniej ustawy o działalności gospodarczej). Przechodząc do oceny samej skargi trzeba wskazać, że jej zarzuty opierają się na naruszeniu przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma wyrażać się w dowolności oceny materiału dowodowego naruszającej instytucję uznania administracyjnego. Wskazana w tym przepisie konstrukcja pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie podatkowej szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, jak też zakres tego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć. Wydanie decyzji musi być bowiem poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia a następnie ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z tych to względów uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji nie przekreśla zasady, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania bądź braku w konkretnym wypadku przesłanki ważnego interesu strony albo interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 26 sierpnia 1992 r. sygn. akt IIISA 709/92 opublikowanym w POP 1993 nr 4 poz. 62 określił obowiązek podatkowy jako kategorię prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Dlatego kontrola legalności decyzji wydanych w przedmiocie ulg podatkowych mimo, że opartych na uznaniu administracyjnym jest także dopuszczalna. Dalsze uwagi należy rozpocząć od przypomnienia, że w prawie podatkowym zasadą jest powszechność opodatkowania a zastosowanie ulgi wyjątkiem. Za wyjątek uznaje się także stosowanie ulg podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jako jednej z form zastosowania ulgi będzie w tym rozumieniu wyjątkiem, instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatku w terminie. W stosunku do decyzji wydanych w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej kontrola ich legalności dokonywana przez sąd sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, i czy w ramach tego uznania organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych obowiązków a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Opierały się przy tym na dokumentach załączonych do wniosku, jak i na uzupełniającym postępowaniu dowodowym, w szczególności badaniu aktualnej sytuacji finansowej Zespołu i informacji o wcześniej udzielonej pomocy publicznej w postaci ulg podatkowych. Generalnie organy podatkowe, co wynika z uzasadnienia decyzji I jak i II instancji, nie kwestionowały przywoływanych przez strony faktów, a jedynie odmiennie niż strona uznały, że ich zaistnienie nie dawało podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Nie było zatem potrzeby prowadzenia jeszcze szerszego postępowania wyjaśniającego dlatego nie znajduje uzasadnienia – zdaniem Sądu – zarzut skargi co do braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych a w konsekwencji dowolności ocen naruszających uznanie administracyjne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prezentowały stanowisko, że nie można na Gminę Nysa przerzucać obowiązku utrzymania położonych na ich terenie placówek służby zdrowia, gdyż za ich funkcjonowanie odpowiedzialny jest Skarb Państwa przez swój organ – Starostę Powiatu nyskiego w zakresie zapewnienia stosownej siedziby i jego organizacji, a Kasy Chorych (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia) w zakresie pozwalającym na finansowanie świadczeń medycznych na odpowiednim poziomie. Z taką zaś sytuacją można by mieć do czynienia gdyby – jak chce tego podatnik – organ podatkowy I instancji wzorem Burmistrza Paczkowa udzielał wnioskowanych ulg podatkowych każdorazowo. Tego rodzaju podejście oznaczałoby, że ryzyko prowadzenia działalności przez Zakład Opieki Zdrowotnej ponosi nie organ założycielski i sam podatnik, lecz Gmina Nysa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pewnym stopniu sytuacja podatnika jest podobna do typowych podmiotów gospodarczych i odnosić można do niego odpowiednio następującą linię orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących ulg podatkowych stosowanych wobec podmiotów gospodarczych prezentuje jednoznaczne stanowisko. W szczególności przyjmuje się, że ani stan gospodarczy kraju ani trudności prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą samodzielnie stanowić podstawy uwzględniania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Wobec podmiotów gospodarczych przyjmuje się wręcz, że trudności w prowadzeniu działalności mogące doprowadzić do zaniechania jej wykonywania nie są wystarczające do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych (porównaj wyrok NSA z 27 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1838/97 opubl. LEX nr 39010). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także, że ryzyko z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą ponosić winien zawsze podatnik. To podatnik bez udziału budżetu państwa winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji płatniczej. Niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą - w myśl tych poglądów – skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 opubl. LEX 38750). Nie można oczywiście wprost przenosić tych poglądów na zakłady opieki zdrowotnej, mimo uznania o czym była mowa na wstępie zważań, iż są podstawy prawne do opodatkowania części ich działalności jako działalności gospodarczej. Ale jednak sama istota podejścia do opodatkowania podmiotów gospodarczych i stosowania ulg podatkowych prezentowania przez orzecznictwo sądowo-administracyjne winna mieć zastosowanie także wobec placówek służby zdrowia. Reasumując w przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził, aby sytuacja płatnicza wynikająca z zasad finansowania strony skarżącej nosiła cechy nadzwyczajności, które nakazywałyby w ramach uznania administracyjnego zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś samo postępowanie administracyjne przeprowadzone z uchybieniami proceduralnymi nakazującymi wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skarga podatnika jako bezzasadna podlegała oddaleniu.