I SA/Wr 321/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 23.09.2014 r. (nr PP-I/4210-42/14-DSP) określającą W Specjalnej Strefie Ekonomicznej A.- spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.853.569 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że W Specjalna Strefa Ekonomiczna A.- spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: WSSE A.-, Spółka, Skarżąca), dokonując samoobliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok: 1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 863.470 zł przez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej, tj. w 2007 r. dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy (tj. wydatki na zakup w 2007 r. działki gruntu o powierzchni 2,6723 ha w S., którą Spółka sprzedała w 2008 r. i które potraktowała jako koszt własny sprzedaży). Według organu, wydatek nie odpowiadał pojęciu kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie miał charakteru definitywnego (w ten sposób został "zwrócony"); 2/ zawyżyła kwotę dochodów wolnych od podatku dochodowego z tytułu zwolnienia podatkowego - w sumie o 1.044.065,06 zł. - albowiem w roku podatkowym kwoty te ujęła w kosztach uzyskania przychodu, jak również (odrębnie) pośród dochodu zwolnionego; 3/ zawyżyła dochód zwolniony na skutek uwzględnienia kwot wynagrodzeń oraz innych kosztów, które nie zostały zapłacone w latach 2008-2009, lecz dopiero w 2010 r., a zatem nie został spełniony warunek zwolnienia w postaci faktycznego wydatkowania kwot w okresie dwuletnim. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że ścisłe odczytanie zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie W specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2006 roku.) oraz w zastępującym go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie W specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561 ze. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 roku.), przeczy stanowisku organu, że wydatek na cele rozwoju spółki, który może być zarazem kosztem uzyskania przychodu, podatnik może ująć w kalkulacji wysokości podatku tylko jeden raz. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jednokrotność odliczenia wydatku przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną w ramach przedmiotowego zwolnienia, potwierdzona została w wyroku NSA z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. zm., dalej - O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: - błędną interpretację § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r., która prowadzi do eliminacji zwolnienia z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele rozwoju strefy. Według niej, niemożliwe jest bowiem uznanie, że dochody zarządzającego strefą zwolnione zostały z opodatkowania, jeśli zmniejszeniu dochodu o wydatki na cele rozwoju strefy ma towarzyszyć obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w kolejnym okresie wskutek wyłączenia kosztów uzyskania związanych z uprzednio wykorzystanym zwolnieniem. W takim przypadku należałoby mówić o odroczeniu rozpoznania dochodu, nie zaś o jego zwolnieniu. Analogicznych zasad zwolnienia strona dopatrywała się w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia dochodu podatników, których celem statutowym jest (między innymi) działalność naukowa, czy oświatowa. Według niej, przyjęcie stanowiska organu mogłoby prowadzić do opodatkowania samych tylko przychodów szkół, czy fundacji, gdyby wydatki będące nominalnie kosztami uzyskania przychodu zostały we wcześniejszym okresie ujęte pośród dochodu zwolnionego (przeznaczonego na cele statutowe); - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 oraz 210 § 1 O.p. polegające na braku przedstawienia stosownego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w tym brak dokładnego odniesienia się do szeregu argumentów Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając skargę za zasadną, wyrokiem z 26 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 325/15) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyjaśnił, że spór dotyczył zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego WSSE na podstawie rozporządzeń dotyczących tej właśnie strefy. Sąd I instancji zauważył, że wymóg wydatkowania dochodu na rozwój strefy może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b- 4c u.p.d.o.p.). Dopatrując się podobieństwa w zakresie przedmiotu zwolnienia (tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) powołał się na pogląd NSA wyrażony na tle tego przepisu w wyroku z 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04), zgodnie z którym "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. To z kolei pozwalało Sądowi przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony, a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Według Sądu, na takim utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w tej sprawie. Przyjął on bowiem, że jeżeli określony wydatek ujęty został jako koszt uzyskania przychodu (konstytuował podstawę opodatkowania), to nie mógł jednocześnie powodować zwolnienia (na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) odpowiedniej części dochodu. Także odwrotnie, jeżeli zarządzający skorzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na poniesienie określonego wydatku, to nie mógł go uwzględnić pośród kosztów przychodu (także gdy koszt mógł być rozpoznany w roku następnym). Organu kwestionował podwójne ujmowanie tych samych kwot. Stanowisko organu, zdaniem Sąd, abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju WSSE. Brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Sąd uznał, że podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju WSSE nie pozwalają na zamienne ich traktowanie. Zdaniem Sądu organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinny się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał, zdaniem WSA, zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej poza wnioskiem o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wniósł też o rozważenie zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) w zw. z art. 192 p.p.s.a., wskazując, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawisła sprawa ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 888/14 w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydanej względem Spółki. Wynik sprawy - w ocenie organu - wiąże się z niniejszą sprawą, bowiem obejmuje wykładnię prawa materialnego, która jest przedmiotem sporu także w niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3368/15) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 i oddalił skargę Spółki, co czyniło zbędnym badanie kwestii zawieszenia postępowania sądowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, kontrola może odbywać się równolegle, gdyż uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Spór w sprawie dotyczy bowiem wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie przepisów ww. rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji § 11 rozporządzenia z 2006 r. (jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r.) nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r. zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Za słuszne Sąd kasacyjny uznał stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesiony wydatek może zatem zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, ani rozporządzeniami z 2006 r. i 2008 r. Za błędne uznano stanowisko Sądu I instancji, że strona może uwzględnić w tym samym roku podatkowym (2008 r.) wydatki poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a następnie uwzględnić je w rachunku dochodu tego roku oraz uznać, że dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania za ten okres (2008 r.) jest zdeterminowany tymi samymi wydatkami, co koszty uzyskania przychodu. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na dość szczególną sytuację Spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ale rozwój specjalnej strefy ekonomicznej. Dlatego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2006 r. uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził pełną merytoryczną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem uwag dotyczących wykładni spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu należy też wskazać na przepis art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie na tle ustalonego stanu faktycznego kwestionowana była przyjęte przez organy podatkowe wykładnia przepisu § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.). Spółka uwzględniając ww. przepis rozliczyła podatek dochodowy uwzględniając poniesione wydatki zarówno jako koszty uzyskania przychodu, jak i jako dochody objęte zwolnieniem podatkowym w związku z wydatkowaniem ich na rozwój W Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE). Ognany podatkowe stwierdziły, że nie ma podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefa ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu tego samego wydatku. Takie działanie uznał za sprzeczne z zasadami rozliczeń wynikającymi z u.p.d.o.p., także z zasadą różnego traktowania wszystkich podatników, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dokonując rozliczenia organy podatkowe przyjęły, że poniesiony wydatek może być rozliczony albo jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli nie spełnia warunków, jak np. wydatki na reprezentację i reklamę, a został poniesiony w celu rozwoju strefy (WSSE) może być uwzględniony jako dochód zwolniony na podstawie przepisów rozporządzeń z 2006 r. lub 2008 r. Spornej między stronami wykładni przepisów § 11 rozrządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylającego zaskarżoną decyzję. Wykładnia ta stosownie do art. 190 P.p.s..a jest wiążąca dla Sądu rozpoznającego ponownie niniejsza sprawę. Zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r. (także § 2 rozporządzenia z 2008 r.) zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny § 11 rozporządzenia z 2006 r. (jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r.) nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak pomijać faktu, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) - poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym zatem jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie , że nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym poniesiony przez Skarżącą wydatek na rozwój WSSE może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, ani rozporządzeniami z 2006 r. i 2008 r. Oznacza to, że Spółka nie mogła uwzględnić w tym samym roku podatkowym (2008 r.) wydatki poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a następnie uwzględnić je w rachunku dochodu tego roku oraz uznać, że dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania za ten okres (2008 r.) jest zdeterminowany tymi samymi wydatkami, co koszty uzyskania przychodu. Ta sama zasada odnosi się do uwzględnienia poniesionych wydatków w roku 2007 jako kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. a następnie w 2008 r. jako wydatków na rozwój WSSE. Wykładnia § 11 rozporządzenia z 2006 r. (i odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) przyjęta przez Skarżącą pozostaje w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest bowiem wydatkowanie na określone cele dochodu - którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - a nie przychodu. Odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację Spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 – dalej u.s.s.e) specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym W. Specjalną Strefą Ekonomiczną A.- (§ 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia W specjalnej strefy ekonomicznej - Dz. U. z 1997, nr 46,poz 290). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez spółkę działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2006 (§2 rozporządzenia z 2008 r.). uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, ze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu §11 rozporządzenia z 2006 r. (później § 2 rozporządzenia z 2008 r.) i prawidłowo zastosowały je w niniejszej sprawie nie uznając za koszt podatkowy kwot: 863.470 zł i 1.033.030,31 zł. Kwotę 863.470 zł Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r. Kwotę te w rozliczeniu za 2007 r. Spółka uwzględniła jako dochód zwolniony, na podstawie §11 rozporządzenia z 2006 r., tj. jako wydatek na rozwój strefy. Wydatek ten związany był z nabyciem w 2007 r. przez Spółkę nieruchomości w S. (wydatek na rozwój strefy). W 2008 r. Spółka sprzedała tę nieruchomość i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 863.470 zł, jako koszt własny sprzedaży nieruchomości. Ustaleń faktycznych w tym zakresie Skarżąca nie kwestionuje. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że ww. kwota nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż poniesione z tego tytułu przez Spółkę wydatki zostały już zwrócone poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Dwukrotne uwzględnianie tego samego wydatku jako obniżającego podstawę opodatkowania, to jest raz jako objętego zwolnieniem na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. w rozliczeniu za 2007 r., a raz jako kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu za 2008 r. (koszt własny sprzedaży) narusza zasady rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kwotę 1.033.030,31 zł w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r. Spółka zaliczyła zarówno do kosztach uzyskania przychodów, jak i uwzględniła jako dochód zwolniony na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.) Analiza poszczególnych wydatków, tj. zaliczonych przez Spółkę w 2008 r. do kosztów podatkowych i jako zwolnionych na podstawie ww. rozporządzenia, pozwoliła na ustalenie, że jedynie kwota 70.270,85 zł wydatkowana przez Spółkę na reprezentację i reklamę został uwzględniona wyłącznie jako zwolniona na podstawie ww. rozporządzenia. Pozostała kwota (tj. 1.033.030,31 zł) pojawiła się zarówno jako koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i jako wydatek na rozwój WSSE, co narusza zasady rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględnienia ww. wydatków na reprezentację i reklamę, jako wydatku poniesionego na rozwój WSSE objętego zwolnieniem na podstawie ww. rozporządzeń organy podatkowe nie kwestionowały, prawidłowo przyjmując, że nie mogła ona stanowić kosztu uzyskania przychodu, ale mieściła się w zwolnieniu obejmującym wydatki poniesione na rozwój strefy. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie, kwestionujące dwukrotnie uwzględnianie tych samych wydatków jako kosztów podatkowych i jako dochodów objętych zwolnieniem podatkowym, jest prawidłowe i zgodne z wykładnią przepisów § 11 rozporządzenia z 2006 r i § 2 rozporządzenia z 2008 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo też organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do dochodu zwolnionego od opodatkowanie wydatków (28.965,25 zł), które nie zostały zapłacone w latach 2008-2009, ale dopiero w 2010 r. Nie został bowiem spełniony warunek zwolnienia w postaci faktycznego wydatkowania w okresie dwuletnim. Rozliczenia w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną .