I SA/Wr 325/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S we W. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 marca 2023r., nr 0201-IOV-11.4103.3.2023 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność w całości decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 6.12.2022r. nr 0271-SPP-3.4103.118.2022; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 złotych (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości R. Sp. z o.o. we W. w upadłości (dalej : Skarżący, Strona, Syndyk) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej : DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 15 marca 2023r., nr 0201-IOV-11.4103.3.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z 6.12.2022 r. nr 0271-SPP-3.4103.118.2022 w przedmiocie odmowy wydania zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego w kwocie 105 zł. Z akt sprawy wynika, iż P. H., Syndyk masy upadłości złożył wniosek z 13.10.2022 r. o wyrażenie zgody, na podstawie art.108b ust.1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 931 ze zm. dalej ustawy o VAT), na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym w B. S.A. w związku z zamknięciem rachunków bankowych, na rachunek bankowy dla którego prowadzony jest rachunek VAT w B.(1) S.A. Wniosek swój uzupełnił pismem z 4.11.2022 r., w którym wystąpił o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 105 zł na rachunek bankowy dla którego prowadzony jest rachunek VAT, na podstawie art.108b ust.10 ustawy o VAT, w związku z zamknięciem rachunku bankowego upadłej spółki. Organ I instancji decyzją z 6.12.2022 r. odmówił wyrażenia zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego w kwocie 105 zł. Podstawą odmowy stały się zaległości podatkowe upadłego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powstałe przed ogłoszeniem upadłości. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wyrażenie zgody na wypłatę środków na rachunek VAT w innym banku, zarzucając, w szczególności, naruszenie przepisów : 1. art. 144 ust.1 w zw. z art.160 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 1520 ze zm. dalej także: u.p.u.) poprzez wydanie decyzji "R." sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej przez syndyka P. H., w sytuacji gdy Stroną jest Syndyk masy upadłości; 2. art. 108b ust.5 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji faktu zaistnienia zaległości podatkowej, powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych w odwołaniu przepisów Prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że jedynym trybem zaspokojenia się organu podatkowego w zakresie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych jest tryb przewidziany przepisami Prawa upadłościowego. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15.03.2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów : 1. art. 144 ust.1 w zw. z art.160 ust.1 u.p.u., poprzez wydanie decyzji "R. sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej przez syndyka P. H.", w sytuacji gdy Stroną jest Syndyk masy upadłości; 2. art. 108b ust.5 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji faktu zaistnienia zaległości podatkowej, powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych w odwołaniu przepisów u.p.u. prowadzi do wniosku, że jedynym trybem zaspokojenia się organu podatkowego w zakresie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych jest tryb przewidziany przepisami u.p.u.; 3. art.1 ust.1 pkt. 1-4, art.230, art.236 ust., art.239-240 u.p.u przez ich niezastosowanie; 4. art.108b ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że fakt ogłoszenia upadłości pozostaje bez znaczenia dla oceny wniosku o przekazanie środków; 5. art.62b ust.2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2488 ze zm. dalej : p.b.) uznając, że stanowi on podstawę odmowy, gdyż ustawodawca w zamkniętym katalogu celów potencjalnego obciążenia rachunku VAT nie zawarł sytuacji związanej ze spłatą wierzycieli w toku postępowania upadłościowego; 6. art.62b ust.2 pkt.6 p.b. poprzez jego niezastosowanie, gdyż Strona wnosiła o przekazanie środków na rachunek VAT w innym banku, a tym samym środki tam przekazane mogłyby być wyłącznie przeznaczone na zaspokojenie zobowiązań określonych przepisem art.62b ust.2. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., o wyeliminowaniu z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej sąd orzeka po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać również należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. określa, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną; z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy, dotyczącym skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd ma zatem nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem w powyższym zakresie zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności – została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania, co z naruszeniem prawa zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej : O.p.) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Zgodnie z art. 51 ust. 2 u.p.u. postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.u o ogłoszeniu upadłości powiadamia się m.in. właściwą izbę administracji skarbowej. Postanowieniem z dnia 22.04.2021r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. – F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka w osobie P. H. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji odpowiadających odpisowi aktualnemu z KRS z dnia [...].10.2022 i [...].12.2022. Zatem stroną przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości Spółki może być tylko syndyk. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki i wyznaczenia syndyka był organom podatkowym znany. Mimo to niezgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. w decyzji z dnia 6.12.2022r. organ I instancji błędnie wskazał samą Spółkę w upadłości jako stronę postępowania. Decyzja ta została wydana dla R. sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej przez syndyka masy upadłości: P. H. Jednak to syndyk jest stroną postępowania podatkowego – działa we własnym imieniu. Nie "reprezentuje" więc upadłego (nie jest w żadnym sensie pełnomocnikiem upadłego). Oznaczenie zawarte w decyzji organu I instancji jest równoznaczne ze wskazaniem jako strony samej Spółki (pozostającej w upadłości) i niewskazaniem jako strony Syndyka. Pomimo w/w kwalifikowanej wady decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez DIAS. Przepis art. 144 ust. 1 u.p.u. zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III CSK 275/06). W zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości syndyk ma wyłączną legitymację procesową (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego – mimo że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) – por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 996/06. Jak trafnie wskazano m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 360/22 (prawomocnym), powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również fakt, że po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 407/07). Przepisy u.p.u. stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku (co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku), sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.u. na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 u.p.u. niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z przepisami stanowiącymi o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, jest spójna treść normatywna art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. – która implikuje niemożność podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Takie stanowisko utrwala się w orzecznictwie sądowym, także najnowszym (por. orzeczenia NSA: wyrok z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt III OSK 3961/21, postanowienie z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 287/20, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/22). W szczególności, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22, NSA uznał, że oznaczenie w treści decyzji jako strony upadłego zamiast syndyka stanowi wadę uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności, bez konieczności badania rzeczywistego lub możliwego jej wpływu na wynik sprawy. Odnotowując istnienie poglądu mniej rygorystycznego, sąd kasacyjny wskazał, że "nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w (...) postępowaniu". NSA wskazał jako kontekst swojego rozstrzygnięcia, że "zmienia się stanowisko orzecznicze w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów" – czego wyrazem na gruncie innego naruszenia procesowego jest uchwała z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Ostatecznie NSA stwierdził, że "tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania, nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka, a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie syndyka. Pogląd ten przyjęto także w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/22. W wyroku tym wskazano również, że tak istotnego uchybienia jak błędne oznaczenie w główce strony (wskazanie w niej jako strony spółki w upadłości zamiast syndyka masy upadłości) nie mogło sanować doręczenie aktu administracyjnego właściwemu podmiotowi (syndykowi). Tak również orzekł NSA w wyroku z dnia 27.09.2023r. sygn. akt I FSK 798/23. Takie stanowisko w rozpatrywanej sprawie zajął także skład orzekający tutejszego Sądu. To oznacza również, że doręczenie zaskarżonej decyzji syndykowi nie sanuje jej zasadniczej wady. Zaskarżona decyzja organu I instancji, wydana po postawieniu Spółki w stan upadłości i wyznaczeniu syndyka, zostały skierowane do spółki w upadłości: tym samym do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną jest obarczona ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Pomimo tego organ odwoławczy utrzymał w/w decyzję w mocy, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji DIAS jako wydanej z naruszeniem art.233 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (ex tunc), a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej w I instancji Sąd nie badał sprawy merytorycznie pod względem innych zarzutów (stanowiących ewentualnie podstawę do jej uchylenia). Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. Sąd uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz stwierdził nieważność decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art.135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe do zakończenia postępowania upadłościowego we wszelkich swoich czynnościach jako stronę będzie traktować syndyka. W szczególności do syndyka skieruje wydaną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu sądowego od skargi w wysokości 200 zł.