I SA/Wr 326/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. oddala skargę. W piśmie z dnia [...] r. A Spółka z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot nadpłaconego podatku, przesyłając w załączeniu deklarację dla podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. AKC - 4. W pozycji "Ogółem podatek akcyzowy od samochodów osobowych" Spółka wykazała ze znakiem minus kwotę 4.394 zł, w pozycji "Kwota z pozycji "Nadwyżka wpłat do rozliczenia" z ostatniej złożonej deklaracji" kwotę 320 zł oraz w pozycji "Nadwyżka wpłat do rozliczenia" kwotę 4.714 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka w piśmie z dnia 9 września 2009 r. wyjaśniła, że złożenie deklaracji za lipiec 2009 r. związane jest z otrzymaniem faktur korygujących faktury zakupu wobec zmniejszenia ceny zakupu samochodów przez sprzedawcę. Nadpłacona akcyza z tytułu zakupu i sprzedaży samochodów przed dniem 1 marca 2009 r. wyniosła 320 zł, a nadpłacona akcyza z tytułu zakupu samochodów do dnia 28 lutego 2009 r. i ich sprzedaży po dniu 28 lutego 2009 r. wyniosła 4.394 zł. Łącznie napłata wyniosła 4.714 zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 4.714,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją. Odnośnie samochodów zakupionych i sprzedanych przed 1 marca 2009 r., organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi do dnia 28 lutego 2009 r. przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju podlegała podatkowi akcyzowemu. W związku z dokonaną sprzedażą opodatkowaną tych samochodów Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodów, co wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Natomiast odnośnie samochodów zakupionych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutego 2009 r. organ wyjaśnił, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, skoro pojazdy te zostały sprzedane bez opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z obowiązującą od dnia 1 marca 2009 r. ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zatem Spółka w maju 2009 r. skorygowała deklaracje za miesiące, w których podatek należny został pomniejszony o akcyzę naliczoną przy zakupie samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedaży po 28 lutego 2009 r., a powstałą z tego tytułu zaległość w podatku akcyzowym Spółka odprowadziła na rachunek Izby Celnej. Organ podatkowy wskazał, że w pierwszym przypadku podatnik odliczył zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej do 28 lutego 2009 r. zapłacony podatek akcyzowy od należnej kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w drugim przypadku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem kwotę wcześniej odliczonego podatku akcyzowego należało skorygować, co podatnik uczynił składając korekty deklaracji AKC – 3. Wobec powyższego organ uznał, że nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), bowiem podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Spółka wskazała, że odliczając podatek akcyzowy naliczony przy zakupie była przekonana, że sprzedaż pojazdu również będzie objęta podatkiem akcyzowym. Z chwilą wejścia w życie przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym odpadła przesłanka dotychczas uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia pojazdu. Spółka dokonała korekty deklaracji w podatku akcyzowym, w których została odliczona akcyza od nabycia pojazdów ostatecznie sprzedawanych bez opodatkowania akcyzą. Powstałą w ten sposób niedopłatę Spółka odprowadziła na rachunek organu podatkowego. Następnie Spółka otrzymała od swojego kontrahenta faktury VAT korygujące, w których wartość sprzedaży pojazdów została obniżona, a tym samym obniżona została również wysokość podatku akcyzowego, który już został wpłacony na rachunek organu. Z tego tytułu powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Ponadto Spółka podniosła, że nie do pogodzenia z zasadą niedziałania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie do obrotu prawnego począwszy od 1 marca 2009 r. przepisów ustawy o podatku akcyzowym powoduje retrospektywne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów zakupionych przed 28 lutego 2009 r. i sprzedanych po tym dniu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku samochodów osobowych zakupionych i sprzedanych przed dniem 1 marca 2009 r. strona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku akcyzowym, w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, skorzystała z obniżenia należnej kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju o akcyzę zapłaconą przy ich nabyciu, co wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. W przypadku samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., strona w miesiącach zakupu tych samochodów obniżyła należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży innych samochodów osobowych o akcyzę zapłaconą przy zakupie pojazdów nie sprzedanych do dnia 1 marca 2009 r. Strona dokonała sprzedaży nieopodatkowanej pojazdów i nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych pojazdów. Strona zasadnie w maju 2009 r. skorygowała deklaracje za miesiące, w których podatek należny został pomniejszony o akcyzę naliczoną od zakupionych samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., a powstałą z tego tytułu zaległość podatkową odprowadziła na rachunek Izby Celnej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pod rządami nowej ustawy o podatku akcyzowym strona przestała być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów i nie występuje podatek należny. Nie ma już znaczenia, że wartość pojazdów uległa zmniejszeniu. Faktury korygujące zmieniałyby jedynie kwoty podatku naliczonego, lecz strona skorygowała wcześniej deklaracje właśnie uwzględniając podatek naliczony od samochodów zakupionych przed 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła wpłata podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie: - art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje nadpłata w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych i sprzedanych przed 1 marca 2009 r., - art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 100 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje nadpłata w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutego 2009 r., - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów osobowych zakupionych przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed i po tym dniu. Skarżący wyjaśnił, że kierując się nowymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym dokonał korekty deklaracji, w których została odliczona akcyza z tytułu nabycia pojazdów sprzedanych ostatecznie bez opodatkowania akcyzą i uiścił powstałą w ten sposób niedopłatę. Jak podała strona, w konsekwencji obniżenia przez zbywcę wartości pojazdów w fakturach korygujących, "obniżona została również wysokość podatku akcyzowego naliczonego, który został pomniejszony o podatek należny", zaś powstała w ten sposób różnica została odprowadzona na rachunek organu podatkowego. W wyniku obniżenia podatku naliczonego powstała nadpłata w stosunku do pojazdów zakupionych i sprzedanych przed 1 marca 2009 r. w kwocie 320 zł oraz zakupionych przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutego 2009 r. w kwocie 4.394 zł. Według skarżącego nabył on prawo do nadpłaty, ponieważ zastosowanie będzie miał przepis przejściowy, tj. art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Oznacza to, że w stosunku do samochodów nabytych przed 1 marca 2009 r. zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Skoro bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży samochodu, skarżący obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodów o akcyzę zapłaconą przy zakupie, akcyza ta faktycznie nie została zapłacona. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący ma prawo skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu pojazdów. Nie do pogodzenia z zasadą niedziałania prawa wstecz jest retrospektywne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po tej dacie. Nowe przepisy nie mogą być stosowane do deklaracji przyjętych w okresie poprzedzającym. Odnośnie pojazdów nabytych przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed tym dniem, skarżący zauważył, że "w fakturach korygujących wartość sprzedaży pojazdów została obniżona, w wyniku czego obniżona została również wysokość podatku akcyzowego naliczonego, który został pomniejszony o podatek należny". W wyniku obniżenia podatku naliczonego skarżący nabył prawo do nadpłaty, ponieważ złożone wcześniej deklaracje nie uwzględniały obniżenia wartości pojazdów przez zbywcę w fakturach korygujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie sporne jest pomiędzy stronami, czy w związku z obniżeniem wartości samochodów osobowych i wystawieniem faktur korygujących przez ich zbywcę powstała nadpłata w podatku akcyzowym skarżącej Spółki. Według Spółki obniżenie wysokości podatku naliczonego spowodowało powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym związanym z samochodami nabytymi przed 1 marca 2009 r. i sprzedanymi zarówno przed 1 marca 2009 r., jak i po 28 lutego 2009 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych, podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków i brak jest podstaw do uznania, że w lipcu 2009 r. powstała nadpłata w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą należy wskazać, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej do 28 lutego 2009 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W myśl art. 79 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (...). Na podstawie powyższych przepisów podmiot sprzedający samochód osobowy przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zobowiązany był do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury wyszczególniającej kwotę należnej akcyzy. Wyszczególnienie kwoty akcyzy na fakturze miało na celu umożliwienie nabywcy odliczenia kwoty akcyzy naliczonej przez sprzedawcę od kwoty akcyzy należnej w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju. Niesporne pomiędzy stronami jest, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych przed tym dniem, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnośnie opodatkowania akcyzą tych samochodów strona skarżąca podniosła, że w fakturach korygujących wartość sprzedaży pojazdów została obniżona, w wyniku czego obniżona została również wysokość podatku akcyzowego naliczonego. Według skarżącej Spółki w wyniku obniżenia podatku naliczonego powstała nadpłata, ponieważ złożone wcześniej przez Spółkę deklaracje nie uwzględniały obniżenia wartości pojazdów przez zbywcę w fakturach korygujących. Jak wskazały organy podatkowe i nie jest to kwestionowane przez Spółkę, strona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o podatek akcyzowy naliczony przy ich nabyciu, co Spółka wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Spółka wykazała więc w składanych deklaracjach wyższą kwotę naliczonego przez sprzedawcę podatku akcyzowego, wynikającą z pierwotnie wystawionych faktur. Jednocześnie strona nie wskazuje, aby zmianie uległa wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu dalszej sprzedaży samochodów przez Spółkę. Jeżeli Spółka odliczyła wyższe kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, przy niezmienionej wysokości podatku należnego, to nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie, jeśli chodzi o samochody nabyte przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedane przed tym dniem, jak powyżej wyjaśniono nadpłata nie wystąpiła, w związku z czym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 79 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., w ocenie Sądu zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 169 tej ustawy weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że do opodatkowania tychże samochodów zastosowanie mogą mieć przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Strona skarżąca pogląd taki wywodzi z treści art. 154 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy dotychczasowej ustawy mają zastosowanie do wyrobów niezharmonizowanych, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem 1 marca 2009 r. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 1 dotychczasowej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Przepisy dotychczasowej ustawy stosuje się do sprzedaży samochodów, w sytuacji gdy faktura została wystawiona przed 1 marca 2009 r. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów przez Spółkę po 28 lutym 2009 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 101 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania (...). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania (...). Nie jest sporne pomiędzy stronami, że skarżąca Spółka od 1 marca 2009 r. przestała być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów i nie była zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skoro strona dokonała sprzedaży nieopodatkowanej pojazdów po 28 lutego 2009 r., to nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych pojazdów. Strona zasadnie w maju 2009 r. skorygowała deklaracje za wcześniejsze miesiące, w których podatek należny został pomniejszony o akcyzę naliczoną od zakupionych samochodów przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r., a powstałą z tego tytułu zaległość podatkową odprowadziła na rachunek Izby Celnej. Jeżeli stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to bez znaczenia dla rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego jest zmiana wysokości podatku naliczonego w fakturach korygujących. Skoro Spółka zwróciła kwotę odpowiadającą wysokości niezasadnie odliczonego podatku naliczonego, to nie może domagać się obecnie zwrotu części tej kwoty. W konsekwencji nie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 79 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 100 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeśli chodzi o samochody osobowe nabyte przez stronę skarżącą przed 1 marca 2009 r. i sprzedanych po 28 lutym 2009 r. Należy też zauważyć, że w sytuacji gdy Spółka nie jest w lipcu 2009 r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów, to również nadpłata podatku związana zdaniem strony z wystawieniem faktur korygujących nie może dotyczyć lipca 2009 r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.