I SA/Wr 327/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżone przez D. D. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. oparte zostało o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r., dotyczącego A sp. z o.o. we Wrocławiu, pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. D. na okoliczność odsprzedaży i nabycia maszyn oraz urządzeń. W związku z tym organ II instancji wezwał D. D. do stawiennictwa w siedzibie Izby Skarbowej we W. w dniu 25 lipca 2007 r., o godz. [...], pouczając jednocześnie o skutkach wynikających z art. 262 Ordynacji, tj. możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku nieuzasadnionego niestawiennictwa. Wezwanie zostało odebrane przez dorosłego domownika 17 lipca 2007 r., po czym 24 lipca 2007 r. świadek poinformował telefonicznie, że z uwagi na ważną sprawę rodzinną nie stawi się na przesłuchaniu. Następnie, pismem nadesłanym faxem 2 sierpnia 2007 r., zwrócił się o usprawiedliwienie nieobecności w dniu 25 lipca 2007 r. ze względu "na zaistniały konflikt dat w innych sprawach administracyjnych" oraz nieobecności w dniu 2 sierpnia 2007r., spowodowanej złym stanem zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., nałożył na D. D. karę porządkową w kwocie 500 zł uznając, że świadek nie przedstawił argumentów, które miałyby usprawiedliwić jego niestawiennictwo. Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że stan faktyczny sprawy potwierdza zasadność nałożenia na świadka kary porządkowej. Zwrócił uwagę, że ukarany przedstawił dwie różne okoliczności usprawiedliwiające nieobecność co oznaczało, że pomimo ważnych spraw rodzinnych, załatwiał inne sprawy administracyjne. Organ podatkowy wywiódł stąd, że powołana przeszkoda "spraw rodzinnych" nie uniemożliwiła załatwiania innych spraw administracyjnych, niż prowadzona w Izbie Skarbowej we W.. W rezultacie organ podatkowy uznał, że niestawiennictwo świadka nie było spowodowane obiektywnie stwierdzoną niemożnością, lecz przyjętym przez siebie trybem postępowania. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, podtrzymując dotychczasową argumentację, że nie mógł stawić się w dniu 25 lipca 2007 r. na przesłuchaniu z przyczyn od niego niezależnych, związanych z ważnymi sprawami rodzinnymi, o czym skutecznie poinformował Izbę Skarbową w dniu 24 lipca 2007 r. Dodał, że przesłane faxem w dniu 2 sierpnia 2007 r. pismo zawierało dodatkową informację dotyczącą przyczyny nieobecności na przesłuchaniu 25 lipca 2007 r., mianowicie zaistniały zbieg terminów obowiązku stawienia się w różnych, niezależnie prowadzonych postępowaniach administracyjnych. Wywodził, że powyższe okoliczności, to jest ważne sprawy rodzinne oraz zbieg dat w innych sprawach administracyjnych, były niezależnymi od siebie i nie wykluczającymi się powodami niestawiennictwa. Zwrócił też uwagę, że w dniu 2 sierpnia 2007 r. przesłał do Izby Skarbowej fakty i dowody umożliwiające pełne zapoznanie się z przedstawionymi przez niego okolicznościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1859/07), uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że organ podatkowy arbitralnie uznał, nie dokonując weryfikacji uzasadnienia, że przyczyny nieobecności wskazane przez skarżącego są ze sobą sprzeczne. W rezultacie nie było wiadome, o jaką ważną sprawę rodzinną chodziło ani też co miał na myśli skarżący, wskazując na konflikt dat w innych sprawach administracyjnych. W ocenie Sądu I instancji, bez wezwania skarżącego do sprecyzowania podanych przyczyn niestawiennictwa w siedzibie organu w dniu 25 lipca 2007 r. oraz do ich uprawdopodobnienia, nie sposób było stwierdzić miarodajnie, że podane przyczyny wzajemnie się wykluczały, a tym bardziej, że nie usprawiedliwiały tej nieobecności. Z tych względów Sąd stwierdził konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Od wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), poprzez błędne uzasadnienie, prowadzące do nałożenia na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i uprawdopodobniania kolejno zgłaszanych przez skarżącego przyczyn nieobecności na przesłuchaniu w charakterze świadka oraz przez brak wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej o.p.), przez błędne przedstawienie stanu sprawy, dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej i nie dającej podstaw do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającego je postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1589/08) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że w przepisie art. 262 § 1-6 o.p. przewidziano przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej oraz ocenę trafności usprawiedliwienia zaniechania określonego obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Istotą i celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. W sytuacji, kiedy uchylanie się przez wskazane w przepisach podmioty od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużenie postępowania podatkowego, niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary – przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w § 6 przywołanego przepisu Ordynacji albo złożenie zażalenia. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafnie podniósł organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że czynności zmierzające do wymierzenia pieniężnej kary porządkowej określone w § 1, zostały przeprowadzone – poddano ocenie sprzeczności w oświadczeniach wzywanego oraz wiarygodność tych oświadczeń. W rezultacie stwierdzono, że Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 262 § 1 pkt 1 o.p., prowadzącej do nałożenia na organ obowiązków procesowych wykraczających poza przyjęcie oświadczeń świadka i oceny wewnętrznej sprzeczności usprawiedliwienia niestawiennictwa. Organy podatkowe bowiem nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu zweryfikowania przyczyn nieobecności ukaranego, ponieważ to do wzywanego należy racjonalne usprawiedliwienie swojej nieobecności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na uwadze powyższą regulację oraz treść wyroku Sądu kasacyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., stwierdzić należało, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej oceny przyczyn niestawiennictwa świadka za nieusprawiedliwione i zasadności wymierzenia w związku z tym kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. W tym przedmiocie organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 262 § 5 o.p.). Może jednak je uchylić, gdy na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, uzna niestawiennictwo za usprawiedliwione (art. 262 § 6 o.p.). Z przytoczonej regulacji wynika, że usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się. Z tym, że przyczyny, na które się powołuje muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem. Samo wymierzenie kary pozostaje już w zakresie uznania organu podatkowego, który – uznając niestawiennictwo za nieuzasadnione – może (ale nie musi) ją wymierzyć. Skarżący został wezwany przez organ podatkowy, w toku postępowania odwoławczego, do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwany, kontaktując się telefonicznie podał, jako przyczynę niemożności wykonania tego obowiązku, ważną sprawę rodzinną i jednocześnie poinformował, że powyższa wiadomość zostanie przesłana pisemnie. Na piśmie wskazał, że powodem niestawienia się w dniu przesłuchania był konflikt dat w innych sprawach administracyjnych. Z akt sprawy nie wynika, aby strona uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób podane przez nią przyczyny. Mianowicie nie wskazała, żadnych konkretnych zdarzeń dotyczących spraw rodzinnych, które byłyby podstawą uznania, że niemożliwe było stawienie się w siedzibie Izby Skarbowej we W. w dniu 25 lipca 2007 r. Powołując się natomiast na zbieg terminów w różnych postępowaniach administracyjnych, nie przedłożyła na potwierdzenie tego faktu żadnych dokumentów, co nie powinno sprawiać trudności, tym bardziej, że w postępowaniu administracyjnym o wszelkich terminach organ zobligowany jest informować w formie pisemnej. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że pismo z dnia 2 sierpnia 2007 r. zawierało fakty i dowody umożliwiające pełne zapoznanie się z okolicznościami zdarzeń, które miały stanowić przeszkodę stawienia się na przesłuchanie. Pismo to bowiem informowało jedynie o konflikcie terminów oraz o złym stanie zdrowia, spowodowanym incydentem z urzędnikami kontroli skarbowej oraz z opisem incydentu, co miało stanowić usprawiedliwienie nieobecności w dniu 2 sierpnia 2007 r. Poza tym, wypada powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że pomijając fakt, iż skarżący wskazał dwie różne przyczyny mające uzasadniać brak stawiennictwa na przesłuchanie, to nie podał powodów, dla których inne sprawy administracyjne korzystały z pierwszeństwa załatwienia przed realizacją obowiązku wynikającego z wezwania, tym bardziej, że wezwanie zawierało pouczenie o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 o.p. Zauważyć też należy, że w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji skarżący został pouczony o treści przepisu art. 262 § 6 o.p., który dawał mu możliwość usprawiedliwienia niestawiennictwa w drodze wniosku złożonego w terminie 7 dni. Nie skorzystał jednak z tego środka. Również prawo do wniesienia zażalenia stwarzało sposobność wyjaśnienia okoliczności, na które skarżący się powoływał oraz rozbieżności wytkniętych przez organ podatkowy w postanowieniu wymierzającym grzywnę. W treści zażalenia wskazane zostało tylko, że podane przyczyny niestawiennictwa wzajemnie się nie wykluczały. Natomiast nie znalazły miejsca żadne wyjaśnienia w tym zakresie, które by uzasadniały uchylenie zaskarżonego postanowienia. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał oceny okoliczności przedstawionych przez skarżącego stwierdzając, że nie uprawdopodobniały wystarczająco obiektywnej niemożności D. D. co do realizacji obowiązku wynikającego z wezwania z dnia 2 lipca 2007 r. Dodać należy, że wymierzając karę, uwzględnił wysokość zarobków uzyskiwanych przez skarżącego. Wobec powyższego, Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejsza sprawę stwierdził, że zaskarżone nie narusza prawa w sposób uzasadniający jego uchylenie. Dlatego też, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.