I SA/Wr 329/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., działając na podstawie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z tego samego dnia nr [...] określającej A spółce z o. o. z siedzibą w P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 3 grudnia 2009 r. i nie zostało ono zaskarżone. Spółka wniosła natomiast odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W dniu 19 lutego 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. zarzucając naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazując, że postanowienie to utraciło moc prawną, bowiem decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2009 r. została, w wyniku odwołania strony, uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skoro postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną, organ II instancji uznał postępowanie w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nieważności tego postanowienia za bezprzedmiotowe. W wyniku zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2010 r. umarzające postępowanie. Na skutek skargi strony na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 903/10, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez stronę od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 508/11, uchylił zaskarżony wyrok uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 8 maja 2012r., sygn. I SA/Wr 445/12, uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. stwierdzając, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności, mimo utraty mocy prawnej postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ex nunc, winno być dalej prowadzone, a zatem organ winien wniosek rozpoznać pod kątem wystąpienia wymaganych przesłanek stwierdzenia nieważności. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie, w wyniku rozpoznania zażalenia spółki, w którym wskazała m. in. na przepis art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu administracyjnego, zawarte w art. 247 § 1 O.p. Podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postepowaniem szczególnym, którego celem nie jest ponowna merytoryczna ocena zasadności podjętego rozstrzygnięcia, lecz weryfikacja orzeczenia, wydanego w zwykłym trybie postępowania podatkowego, pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oceniając pod tym kątem postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził naruszenia przepisów prawa podatkowego uznając, że prawidłowo zastosowano w nim przepisy art. 247 i 248 O.p. W szczególności nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest "rażącego naruszenia prawa". Organ odwoławczy nie stwierdził się bowiem, aby w sprawie doszło do wystąpienia wyraźnej i oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. z treścią obowiązujących przepisów. Jak wyjaśnił, podstawą tego rozstrzygnięcia był przepis art. 239b O.p., zawierający zamknięty katalog przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważył przy tym, że wymienione w § 1 ww. art. 239b mają one charakter rozłączny. Tym samym już ziszczenie się jednej z nich daje podstawę do zastosowania tej instytucji. Dodatkowo warunkiem koniecznym do wydania rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawą wydania spornego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było: ustalenie przez organ podatkowy, że okres do upływu terminu przedawniania zobowiązania skarżącej wynikającego z decyzji określającej różnicę podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. był krótszy niż trzy miesiące oraz uprawdopodobnienie możliwości niewykonania przez spółkę tego zobowiązania. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że ostatnia z wymienionych przesłanek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi o obowiązku jedynie uprawdopodobnienia przez organ podatkowy a nie udowodnienia, możliwości niewykonania określonego w decyzji zobowiązania. Co z kolei wiąże się z odstąpieniem od warunków rygorystycznego postępowania dowodowego. Uprawdopodobnienie nie wymaga bowiem jednoznacznych rezultatów, lecz musi prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że dane zdarzenie będzie miało miejsce. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na charakter tego postepowania, nie jest możliwa ocena merytoryczna czy rzeczywiście wobec skarżącej istniało prawdopodobieństwo niewykonania decyzji. Zarzuty takie powinny być podniesione w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w trybie zwykłym. Dotyczyły bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Nie mogły zatem zostać skorygowane w drodze stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że wydając sporne postanowienie organ podatkowy uzasadnił powody, którymi się kierował. Tym samym zrealizował zasadę przekonywania, wynikającą z art. 124 O.p. oraz zasadę pisemności z art. 126 O.p. Co do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że choć przepis ten powinien mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach uzasadnionych wystąpieniem wskazanych w nim okoliczności, to w niniejszej sprawie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia prawa a tym bardziej w stopniu rażącym. Organ odwoławczy nie stwierdził też przesłanki nieważności, określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., której podstawą jest skierowanie aktu do osoby nie będącej stroną w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. nie zaistniało w obrocie prawnym, z uwagi na to, że nie zostało skierowane do spółki lecz do pełnomocnika spółki umocowanego do działania jedynie w postępowaniu w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Nie kwestionując poglądów części doktryny i orzecznictwa, że postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny w stosunku do postępowania podatkowego postępowaniem podatkowym w sprawie wymiaru podatku, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że o uznaniu skuteczności doręczenia spornego postanowienia przesądził prawomocnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2012 r. Sąd zobowiązał bowiem organ odwoławczy do rozstrzygnięcia wniosku skarżącej pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.. Tym samym uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławia A spółka z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postepowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w tych przepisach, to jest doszło do rażącego naruszenia prawa - art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, zatem należało stwierdzić nieważność tego postanowienia; – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie było podstaw do utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] października 2012 r.; – art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia; – art. 120 i 122 O.p. poprzez: działanie niezgodne z przepisami prawa i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wadliwe przedstawienie stanu sprawy poprzez wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone orzeczenie, był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., z którego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sporne postanowienie było wadliwe między innymi dlatego, że nie zostało skierowane do niej, jako strony postępowania. Powyższe, zdaniem skarżącej, jest bezsporne, co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w nim bowiem, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od zasadniczego postępowania podatkowego. Pomimo tego, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie skutecznie doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się jedynie na orzeczenie Sądu i nie przedstawiając własnej analizy prawnej. Skarżąca kwestionuje tezę, o przesądzeniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2012 r. prawidłowości doręczenia stronie spornego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podnosi, że jej pełnomocnik w momencie wydania spornego postanowienia był umocowany tylko i wyłącznie do działania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skierowanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług do niego, z całkowitym pominięciem skarżącej spółki, wypełniło dyspozycję przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ustanowienie bowiem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (głównym) nie rozciąga się na inne postępowania prowadzone wobec podatnika, nawet pomimo powiązania z postępowaniem głównym. Wskazała dalej, że postępowanie w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności podlega kontroli instancyjnej i sądowej również wówczas, gdy utraci ono moc prawną wskutek wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Tylko bowiem w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności możliwa jest ocena, czy postanowienie wydane w tym przedmiocie mogło wywołać skutki o charakterze materialnoprawnym, zanim z przyczyn faktycznych utraciło swą skuteczność. Końcowo skarżąca odniosła się do przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. Wskazała, że możliwość nadania decyzji nieostatecznej waloru natychmiastowej wykonalności jest wyłomem od naczelnej zasady postępowania podatkowego - wykonalności decyzji ostatecznych. Podniosła, że w sprawie jest szczególnie ważne nowelizacja Ordynacji podatkowej z 2008 r., która skutkuje uznaniem, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzja nieostateczna, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji stosowanie tej instytucji powinno następować w wyjątkowych sytuacjach. Ponadto zastosowanie art. 239b Ordynacji podatkowej nie może być sposobem na "przedłużenie" okresu do załatwienia sprawy. Taka sytuacja, zdaniem skarżącej, wystąpiła w niniejszej sprawie. Jedynym bowiem powodem do wydania zaskarżonego postanowienia był zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki, gdyż, jak twierdzi skarżąca, nie zachodziły żadne inne przesłanki wymienione w art. 239b Ordynacji podatkowej. W szczególności Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołał się bowiem na fakty nieistotne dla oceny prawdopodobieństwa wykonania decyzji. Co stanowiło rażące naruszenie art. 239b § 2 O.p. Zdaniem skarżącej określona kwota zobowiązania sama w sobie nie mogła przesądzać o zagrożeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jeżeli nie została zestawiona z innymi okolicznościami, a zwłaszcza stanem majątku spółki. Z kolei brak zadeklarowania zobowiązania podatkowego nawiązywał do sfery jego ustalenia (określenia), a nie wykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia orzekającego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz doręczenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. osobie niebędącej stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) w związku z art. 219 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało odpowiednio wydane z rażącym naruszeniem prawa lub zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), przedmiotem decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności jest inna decyzja (postanowienie), a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Przepis ten wymienia określone wady materialne orzeczeń, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy orzeczenia, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01,LEX nr 109544). Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez niedopatrzenie się w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego rażącego naruszenia przepisów prawa w pierwszej kolejności ustalających przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, w drugiej kolejności niedoręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności stronie. Stąd też kognicja Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu decyzji z tego samego dnia rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte było kwalifikowaną wadą prawną rażącego naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa oraz czy postanowienie to zostało prawidłowo doręczone. Strona skarżąca uzasadniała w toku postępowania, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w sytuacji, gdy w sposób oczywisty nie istniały przesłanki do nadania takiego rygoru. Na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że podstawową przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która musi występować w każdym przypadku natychmiastowego wykonania, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Obok tego, dalszym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w § 1 art. 239b. Zaznaczenia wymaga, że w przywołanych przepisach prawa prawodawca nie ustanowił wymogu łącznego spełnienia tych przesłanek dla zastosowania omawianego rygoru. Dlatego realizacja którejkolwiek z nich, niezależnie od innych, pozwalała mu na zastosowanie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie jednego z warunków określonych z § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Odnosi się to także do warunku z pkt 4) art. 239b § 1, przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Sam bowiem upływ czasu, jako okoliczność oderwana od działań czy zachowań zobowiązanego, od jego sytuacji majątkowej – nie przesądza zagrożenia wykonania zobowiązania podatkowego, konieczne jest uprawdopodobnienie, że wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez stronę. Uprawdopodobnienie, jako instytucja zarówno postępowania administracyjnego jak i cywilnego, jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996;por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi wykazać, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia (decyzji) istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności postanowienia z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, w której przyjęto, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie, które treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść postanowienia można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom prawa, na podstawie których postanowienie zostało wydane, a zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego ( por. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (sygn. akt SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania postanowieniu treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podnoszone przez stronę argumenty wskazujące na wystąpienie rażącego naruszenia prawa dotyczyć winny całkowicie bezpodstawnego przyjęcia wystąpienia okoliczności, które uprawdopodobniałyby brak wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Działający w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że niewykonanie zobowiązania podatkowego spółki wynikającego z decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. uprawdopodobnione było niewykazywaniem dochodu przez spółkę w okresie kolejnych lat, spadkiem obrotów, jak również postawą podatnika w wypełnianiu obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu, wskazane przez organ podatkowy okoliczności uprawdopodobniały niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Stwierdzone, a znane organowi podatkowemu z urzędu, malejąca dochodowość spółki (niewykazywanie dochodu), dalej malejąca możliwość uzyskiwania dochodu (spadek obrotów), a w końcu problemy z terminowym realizowaniem ciążących na spółce innych zobowiązań publicznoprawnych, stanowiły uzasadnioną i wystarczającą podstawę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania skarżącej, a tym samym nadania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ dokonując takiej analizy uwiarygodnił, że podatnik traci lub stracił obiektywnie pojmowaną zdolność regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w ramach posiadanych środków pieniężnych, uzyskiwanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto postawa spółki, wynikająca z autonomicznych decyzji, opartych na motywach mających źródło w subiektywnie pojmowanym interesie ekonomicznym podatnika, w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych nie rokuje pozytywnie wykonania przezeń zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Dlatego, zdaniem Sądu, powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności stanowiły o uprawdopodobnieniu niewykonania przez spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o wystąpieniu w sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać także wypada, że w toku postępowania spółka, kwestionując ustalenia organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych argumentów, które świadczyć mogły o błędności przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny drugiej wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd uznał za stosowne zauważyć, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., który następował w dniu 31 grudnia 2009 r., był w sprawie krótszy niż trzy miesiące, gdyż okres od wydania decyzji, z której zobowiązanie to wynikało, tj. od dnia 2 grudnia 2009 r., do dnia jego przedawnienia, wynosił 29 dni i był krótszy od przewidzianego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej okresu minimalnego. Dlatego w sposób oczywisty ziściła się w sprawie przesłanka nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności określona w tym przepisie prawa. W rezultacie nie sposób uwzględnić zarzutu skargi niedopatrzenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy I instancji w zakresie oceny wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podnoszone przez stronę naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. w zakresie obu rozważanych wyżej kwestii nie mogło być uznane za rażące i stanowić podstawy stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się, aby przy wydaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Drugą, ze wskazanych przez stronę skarżącą podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. było skierowanie tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie ( przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p.). W ramach oceny zasadności tego zarzutu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Sąd uchylając, wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 445/12), postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. przyjął, że postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności jest ostateczne. Sąd nakazał bowiem organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku spółki o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Takim stanowiskiem Sądu związany był zarówno organ rozpoznający ponownie sprawę, jak i Sąd stosowanie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. , poz.270). Należy ponadto wyjaśnić, że błędem jest utożsamianie przez stronę skarżącą pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji (postanowieniu). Inną kwestią jest komu decyzja (postanowienie) skierowana do strony została doręczona. Jedynie błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 5 O.p. Natomiast doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, który nie był skutecznie umocowany w sprawie, takich skutków o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie wywołuje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2009 r. sygn.. akt II FSK 534/08, publ. LEX 526492). W rozpoznawanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej spółce zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. zostało skierowane do skarżącej spółki i doręczone pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w postępowaniu w sprawie zwrotu równicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. nie było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 §1 pkt 5 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Natomiast wedle art. 122 tej samej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie (postanowienie), uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Oceniając z punktu widzenia tych zasad postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie oraz jego efekt, tj. zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa, w tym do związania organów stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 120 O.p. Wedle Sądu, jest ono bowiem wyrazem dopuszczalnego w ramach brzmienia zastosowanych w sprawie przepisów ich rozumienia. Natomiast uchylenie się przez podatnika od przedstawienia okoliczności w sposób oczywisty wyłączających ziszczenie się w jego sytuacji przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może skutkować negatywną z punktu widzenia art. 122 O.p. oceną postępowania organu podatkowego. Uchylenie to obciąża bowiem podatnika, a nie organ. Zdaniem Sądu uzasadnienie poddanego kontroli Sądu postanowienia jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, że w sprawie nie wystąpiły, omówione z uwzględnieniem brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Dotychczasowo powiedziane uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy, jako odpowiadające obowiązującemu stanowi prawa, swoje wcześniejsze postanowienia z dnia 16 października 2012 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.