I SA/Wr 329/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. opłacanym w formie liniowej wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek w tym podatku za miesiące styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. T. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ I instancji) z [...] października 2017 r. nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. opłacanym w formie liniowej wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek w tym podatku za miesiące styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Skarżącej organ I instancji decyzją z [...] października 2016 r. rozłożył na sześć rat spłatę ww. zaległości podatkowej w kwocie 148 821 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 83 902 zł, a także nieuregulowane zaliczko na podatek w kwocie 6 155 zł. Ustalono miesięczny termin płatności rat, termin płatności ostatniej szóstej raty przypadał na 28 kwietnia 2017 r. Raty od pierwszej do piątej określono w równych kwotach tj. po 3 000 zł. Szósta, ostatnia rata stanowiła sumę kwoty należności głównej w wysokości 139 710, 14 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 84 317 zł oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości 3 675 zł. Układ ratalny został udzielony Skarżącej w ramach optymalizacji ściągania podatków i nie stanowił pomocy publicznej. W decyzji ratalnej pouczono Skarżącą o prawie złożenia wniosku o zmianę tej decyzji w terminie co najmniej miesiąc przed upływem terminu zapłaty ostatniej raty w trybie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 15 marca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji ratalnej z 31 października 2016 r., wskazując szczegółowo sposób i terminy zapłaty. Organ I instancji pismem z 23 marca 2017 r. (doręczonym w dniu 30 marca 2017 r.) wezwał Skarżącą do sprecyzowania, czy wnioskowane wsparcie stanowi pomoc publiczną i w związku z tym o określenie tytułu tej pomocy i przedstawienie wymaganych oświadczeń i informacji, ewentualnie wskazanie, że wsparcie to nie stanowi pomocy publicznej. Jednocześnie wezwał też o przedłożenie informacji o stanie majątkowym i o udokumentowanie okoliczności, które uniemożliwiły zapłatę zaległości podatkowych w terminie. W odpowiedzi z 6 kwietnia 2017 r. (które wpłynęło do organu 11 kwietnia 2017 r.) Skarżąca powtórzyła żądanie oraz wyjaśniła, że informacje i oświadczenia złożyła w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją ratalną 31 października 2016 r. Podała przy tym że spłata zaległości podatkowej jest zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej. W dniu 12 kwietnia 2017 r. pracownica Urzędu Skarbowego w Ś. telefonicznie poinformowała Skarżącą o konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku z 15 marca 2017 r. oraz o skutkach jego nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o zmianę decyzji ratalnej. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych w zakresie sprecyzowania, czy wnioskowane wsparcie stanowi pomoc publiczną i w związku z tym o określenie tytułu tej pomocy i przedstawienie wymaganych oświadczeń i informacji, ewentualnie wskazanie, że wsparcie to nie stanowi pomocy publicznej, co z kolei uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie wniosku. Postanowienie doręczono Skarżącej 26 kwietnia 2017 r. W rezultacie złożonego w dniu 27 kwietnia 2017 r. zażalenia organ odwoławczy w dniu [...] czerwca 2017 r. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podał, że co prawda Skarżąca nie wyartykułowała wprost oświadczenia o rodzaju wsparcia, o które się ubiegała, ale jednak nawiązała do decyzji ratalnej z [...] października 2017 r. Obligowało to organ I instancji do rozpoznania wniosku o zmianę decyzji ratalnej w kategoriach optymalizacji ściągnięcia podatków. Postanowienie doręczono Skarżącej w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w dniu 17 lipca 2017 r. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ I instancji wezwał Skarżącą o uściślenie żądania z 15 marca 2017 r. informując, że decyzja ratalna z [...] października 2016 r. wygasła z mocy prawa z dniem upływu terminu płatności szóstej raty tj. 28 kwietnia 2017 r., która nie została opłacona. Wyjaśnił, że fakt ten stanowi przeszkodę prawną w uwzględnieniu wniosku Skarżącej o zmianę tej decyzji w trybie art. 253a § 1 o.p. Jednocześnie pouczył Skarżącą i poprosił o rozważenie zmiany zakresu wniosku z 15 marca 2017 r. poprzez wnioskowanie o rozłożenie na raty kwoty odpowiadającej szóstej racie decyzji ratalnej. Wskazał też, ze skutkiem braku odpowiedzi na wezwania lub podtrzymanie dotychczasowego wniosku będzie konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Pismem z 8 września 2017 r. Skarżąca podtrzymała wniosek o zmianę decyzji ratalnej. Wyjaśniła, że nie z jej winy organ podatkowy nie rozpatrzył tego wniosku. Decyzją z [...] października 2017 r. organ I instancji na podstawie art. 208 o.p. umorzył postępowanie wywołane wnioskiem Skarżącej z 15 marca 2017 r. jako bezprzedmiotowe. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 o.p. Postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej z 15 marca 2017 r. stało się bowiem bezprzedmiotowe. Z mocy art. 259 § 1 pkt 2 o.p. decyzja ratalna z [...] października 2016 r., której dotyczył wniosek o zmianę, wygasła w dniu 28 kwietnia 2017 r. z mocy prawa w części dotyczącej szóstej, niezapłaconej w terminie raty. Wystąpił zatem brak przedmiotu postępowania, co uniemożliwiło organowi orzekanie co do istoty i w konsekwencji skutkowało obowiązkiem umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 o.p. Na poparcie argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GSK 77/16. Za bezzasadne uznał następnie zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. przedstawiając przebieg postępowania, czynności informacyjne organu i skierowane pouczenia względem Skarżącej co do sposobu postępowania w sprawie oraz skutkach prawnych ewentualnych decyzji Skarżącej. Od decyzji tej Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 o.p. przez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany, 2. art. 253a § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, 3. art. 120 w związku z art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. poprzez niedziałanie na podstawie prawa i niezałatwienie przedmiotowej sprawy w ustawowych terminach, 4. art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podała, że wniosek o zmianę ostatecznej decyzji ratalnej złożyła zgodnie z pouczeniem przed upływem płatności ostatniej raty. Natomiast do dnia złożenia skargi, wniosek ten nie z winy Skarżącej nie został rozpoznany. Organ podatkowy nie może przerzucać odpowiedzialności na Skarżącą za nierozpatrzenie wniosku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani prawa materialnego w sposób, który ma wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji – podobnie jak dla rozstrzygnięcia sprawy w administracyjnym jej toku - szczególną doniosłość ma treść art. 259 § 1 pkt 2 o.p. W świetle wyrażonej nim normy prawnej w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Oznacza to, że decyzja ratalna wygasa z mocy prawa w części niezapłaconej raty w terminie płatności, wyznaczonym decyzją ratalną. Wygaśnięcie decyzji z mocy prawa następuje niezależnie od przyczyn, z powodu których podatnik nie dotrzymał terminu płatności. Przepis ten nie wskazuje żadnych innych przesłanek wygaśnięcia decyzji ratalnej, jak tylko niedotrzymanie terminu płatności raty. Użyte przez ustawodawcę dookreślenie: "wygasa z mocy prawa" jednoznacznie wskazuje, że skutek ten jest niejako automatyczny. Wywołuje go niedotrzymanie terminu płatności raty, nie ma potrzeby (ani obowiązku) jakiegokolwiek działania organu podatkowego, np. badania przyczyny niedotrzymania terminu płatności przez zobowiązanego, w tym ewentualnego przyczynienia się organu do niedotrzymania terminu płatności raty. Dla skutku wygaśnięcia decyzji ratalnej w warunkach art. 259 § 1 pkt 2 o.p. liczy się tylko fakt niezapłacenia raty. Fakt ten w kontrolowanej przez Sąd sprawie jest niesporny. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że z dniem 28 kwietnia 2017 r. (termin płatności raty) decyzja ratalna w części objętej wnioskiem o jej zmianę wygasła z mocy prawa. Przechodząc do przedmiotu skargi – Sąd zauważa, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji ratalnej w niezapłaconej części powoduje, że decyzja w tej części nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Decyzja ratalna z [...] października 2016 r. w części zapłaconych rat została wykonana i w tym zakresie nie dotyczy jej wniosek o zmianę w trybie art. 253a § 1 o.p. Skarżąca zrealizowała bowiem układ ratalny zgodnie z warunkami do piątej raty włącznie. Wniosek o zmianę decyzji ratalnej dotyczył natomiast tylko ostatniej, niezrealizowanej raty, której termin płatności jeszcze wówczas nie nadszedł, a w stosunku do tej kwoty zaległości podatkowej strona nabyła prawo do ulgowej zapłaty. W tej właśnie części decyzja (niezapłaconej ostatniej raty) wygasła z mocy prawa na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 o.p. Nie może być zatem przedmiotem zmiany w trybie art. 253a § 1 o.p. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, wywołanego wnioskiem Skarżącej z 15 marca 2017 r. Brak w obrocie prawnym części decyzji (której dotyczył wniosek o jej zmianę) stanowi bowiem obiektywną przeszkodę do rozpatrzenia wniosku o jej zmianę, a jedynym dopuszczalnym procesowo działaniem organu podatkowego w takiej sytuacji jest obowiązek umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. Nie ma bowiem przedmiotu postępowania, wniosek Skarżącej z 15 marca 2017 r. stracił swoje odniesienie z upływem 28 kwietnia 2017 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ratalna z [...] października 2016 r. wygasła w części po złożeniu wniosku o jej zmianę, bez winy Skarżącej. Jak to Sąd już wskazywał, wygaśnięcie decyzji ratalnej (w części niezapłaconej) jest skutkiem faktu niezapłacenia raty w terminie. Z kolei bezprzedmiotowość postępowania jest skutkiem faktu wygaśnięcia decyzji w części, której dotyczy postępowanie w sprawie jej zmiany. W pierwszym przypadku działania i zaniechania organu podatkowego nie mają znaczenia dla zaistnienia skutku wygaśnięcia decyzji ratalnej. W drugim przypadku organ jest związany nakazem umorzenia postępowania wobec wystąpienia przesłanki z art. 208 § 1 o.p. Sąd dostrzega, że przez upływ czasu poświęconego działaniom organu oraz przebieg postępowania zażaleniowego, obiektywnie miały wpływ na niezapłacenie ostatniej raty przez Skarżącą. Nie są to jednak okoliczności, które mają wpływ na wygaśnięcie części decyzji ratalnej, a w konsekwencji nierozpatrzenie wniosku o jej zmianę w tym zakresie. Bezpodstawne są zatem zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 253a § 1 i art. 208 § 1 o.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. Organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa w kontrolowanej przez Sąd sprawie i prawidłowo oceniały skutki zdarzeń faktycznych oraz prawnych w jej toku. Co Sąd ocenił wyżej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy poinformował Skarżącą o wygaśnięciu z mocy prawa części decyzji ratalnej, pouczył o wpływie tego faktu na prawa Skarżącej w postępowaniu, a w konsekwencji – na losy wniosku o zmianę tej decyzji. Wyjaśnił też – zgodnie z zasadą informacji, a także z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – jakie wnioski procesowe może Skarżąca złożyć lub je zmienić i jakie są ich skutki prawne. Wolą Skarżącej było podtrzymanie wniosku o zmianę decyzji ratalnej, która wygasła w tej części. Skutkiem oświadczenia Skarżącej z 8 września 2017 r. (k. 74 akt administracyjnych) mogło być wyłącznie umorzenie postępowania, o czym Skarżąca została uprzedzona w wezwaniu z 29 sierpnia 2017 r. (k. 73 akt administracyjnych). Sąd nie dopatrzył się także opieszałego działania organów podatkowych w rozstrzyganiu sprawy. Nie zostały bowiem przekroczone terminy ustawowe do jej załatwienia na poszczególnych etatach jej administracyjnego toku. Niezałatwienie wniosku Skarżącej zgodnie z oczekiwaniem było wynikiem obiektywnej przeszkody w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej w części, której zmiany żądała Skarżąca. Sąd zauważa przy tym, że zaskarżona decyzja oraz niniejszy wyrok nie zamykają Skarżącej drogi do ponownego ubiegania się o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.