I SA/Wr 329/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 marca 2022 r. znak 0201-IEW1.4261.1.2022.ADP w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010, 2011, 2012 i 2014 oddala skargę w całości. Przedmiotem skarg P. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS organ odwoławczy) z 3 marca 2022 r. znak 0201-IEW1.4261.1.2022.ADP utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z 3 grudnia 2021 r. znak 0229-SEW.4261.153.2019 odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011, 2012, 2014. Postępowanie przed organami. P. S. złożył 11 października 2019 r. wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenie odsetek od ww. zaległości. We wniosku powołał się na swoją sytuację finansową. Wskazał, że jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych przekracza jego aktualne możliwości finansowe. Wnioskujący oświadczył, że aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę i ma na utrzymaniu dwoje uczących się dzieci. Wskazał, że jego małżonka prowadzi własną działalność gospodarczą. Z uwagi na stan zdrowia małżonki konieczne jest ponoszenie stałych wydatków na niezbędną rehabilitację. W piśmie złożonym w toku postępowania strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Wskazano, że zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej oraz wskutek dokonanego przez organ zajęcia rachunku bankowego z powodu braku terminowej zapłaty podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniano, brak wpłaty był spowodowany zatorami płatniczymi ówczesnych klientów wnioskodawcy, co z kolei skutkowało wypowiedzeniem umów kredytowych m.in. w linii kredytowej w rachunku bieżącym i postawienie ich w stan natychmiastowej wymagalności. Z powodu braku możliwości jednorazowej spłaty zobowiązań wnioskodawca został zmuszony do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej oraz podjęcia pracy etatowej. Strona poinformowała, że posiada wspólnie z małżonką dom obciążony kredytem i udziały w K. sp. z o.o. oraz stałe źródło dochodu w postaci umowy o pracę. W małżeństwie została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Małżonka utrzymuje się z prowadzenia własnej działalności gospodarczej oraz renty. Pismem z 8 listopada 2019 r. NUS wezwał wnioskodawcę do przedstawienia stosownych dowodów i wyjaśnień, w zakresie szczegółowo wskazanym w wezwaniu. Wezwano również do wskazania czy wnioskodawca składa do akt postępowania podatkowego dla celów dowodowych oświadczenie o stanie majątkowym oraz czy składa oświadczenie o nieruchomościach mogących stanowić przedmiot hipoteki lub ruchomościach mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca w szczególności wyjaśnił, że koszty utrzymania rodziny ponosi z małżonką w równym stopniu w zależności od bieżących możliwości. Spłaca kredyt bankowy w wysokości 200 000 zł oraz posiada stale źródło dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę w K. sp. z o.o. w charakterze doradcy podatkowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że brak możliwości spłaty zobowiązań był wynikiem utraty płynności finansowej z powodu braku zapłaty należności przez kontrahentów dla których świadczył usługi. Spowodowane to było m.in. kryzysem w branży budowalnej, który rozpoczął się w 2010 roku. Zobowiązania podatkowe powstające na zasadach memoriałowych nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji prowadzonego przedsiębiorstwa, a brak rezerw finansowych przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. Wnioskodawca zdecydował się wtedy zaciągnąć kredyt w rachunku bieżącym, który pozwolił na spłatę jedynie bieżących zobowiązań oraz zobowiązań wobec pracowników. Pozostałe zaś zobowiązania były regulowane "w miarę możliwości". Z uwagi na to, że organ podatkowy dokonał zajęcia rachunków bankowych, doszło do natychmiastowego wypowiedzenia linii kredytowej oraz pozostałych kredytów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odzyskanie płynności finansowej z tego powodu było niemożliwe, dlatego podjął strona podjęła decyzję o zlikwidowaniu działalności gospodarczej i podjęciu pracy najemnej. Do pisma wnioskodawca dołączył w szczególności kserokopie dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, harmonogramu spłaty kredytu hipotecznego, dokumentów dotyczących zatrudnienia w kancelarii podatkowej, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące: styczeń, od marca do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do sierpnia 2014 r. Decyzją z 20 marca 2020 r. NUS odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od ww. decyzji podatnik 24 kwietnia 2020 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzją z 22 lipca 2020 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił zebranie, a następnie analizę materiału dowodowego w kontekście oceny przesłanki "interesu publicznego". W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów. Wezwano również ponownie stronę do wskazania czy wnioskodawca składa do akt postępowania podatkowego dla celów dowodowych oświadczenie o stanie majątkowym oraz czy składa oświadczenie o nieruchomościach mogących stanowić przedmiot hipoteki lub ruchomościach mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. W odpowiedzi na wnioskodawca oświadczył, że zadłużenie dotyczy lat 2010 i 2011 dlatego dokumentacja została przekazana do zniszczenia. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie korzystał z możliwości zastosowania ulgi na złe długi z uwagi na upadłość lub zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a ze względu na okres przedawnienia nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej wypowiedzenia umów kredytowych. Wyjaśnił, że jego małżonka choruje na [...] i od 2001 r. jest stałej poddawana terapii i zabiegom rehabilitacyjnym. Sytuacja strony w stosunku do uprzednio prowadzonego postępowania uległa zmianie jedynie odnośnie liczby dzieci pozostających na utrzymaniu, jest to syn, student Politechniki W. Pozostałe informacje w szczególności odnoszące się do stanu posiadania i stałych wydatków nie uległy zmianie. Strona odmówiła złożenia dla celów dowodowych oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Decyzją z 3 grudnia 2021 r. NUS odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Przywołał brzmienie przepisów i wyjaśnił, pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz uznaniowy charakter wnioskowanej ulgi. Następnie przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego ocenił, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego. Od tej decyzji 23 grudnia 2021 r. strona złożyła odwołanie. Decyzjami z 3 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. DIAS ponownie rozpoznając sprawę uznał, że w sprawach nie zostały spełnione przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku, – art. 127, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i niewłaściwe zastosowanie uznania, – art. 233 § 3, w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie ocenił sytuację podatnika bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego jego sytuacja majątkowa w zestawieniu z wysokością należności podatkowej jednoznacznie przemawiają za oceną ważnego interesu podatnika. DIAS w skarżonej decyzji sam stwierdził, że nie jest możliwe jednorazowe wyegzekwowanie całości należności publicznoprawnej bez wpływu na egzystencję skarżącego i jego rodziny. Jednocześnie wszystkie przekazane przez skarżącego dokumenty oraz wyjaśnienia ocenił jednoznacznie negatywnie, odmawiając im wiary lub dobrej woli. W opinii skarżącego uporczywe odmawianie możliwości spłaty ratalnej zadłużenia nie nosi znamion obiektywnego postępowania, nie opiera się bowiem na obiektywnej ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a opinii dowolnej nacechowanej wyraźnie negatywnie. Takie postępowanie nie ma na względzie dobra podatnika i nie uwzględnia jego ważnego interesu polegającego właśnie na spłacie zaległości podatkowych i uwolnieniu się od długu. Nie przynosi ono także korzyści dla Skarbu Państwa. Skarżący wyjaśnił, że nie wnosił o umorzenie zobowiązania podatkowego, a jedynie umorzenie odsetek powstałych w związku z brakiem jego zapłaty, nie powoduje to, że Skarb Państwa definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaspokojenia wierzytelności. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie przepisanych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór między stroną skarżącą, a organem dotyczy tego, czy organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. stanowi podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Przy czym dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. W rozstrzyganej sprawie przedmiotem rozważań organów była ulga której skutkiem jest nieefektywne wygaśniecie długu z tytułu naliczonych odsetek, tj. wygaśniecie długu bez zaspokojenia wierzyciela. Mając na uwadze definitywny charakter ulgi w postaci zwolnienia z długu z tytułu naliczonych odsetek (umorzenia odsetek od zaległości) rację ma organ wywodząc w uzasadnieniu decyzji, że jest to ulga o szczególnym charakterze, wymagająca wnikliwego rozważenia dopuszczalności jej zastosowania. Zobowiązanym do prowadzenia postępowania dowodowego jest organ ale z uwagi na przedmiot procesu to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy, po analizie których to dowodów i podniesionych argumentów organ ocenia czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa., w tym zapewniając możliwość przedstawienia wszelkich dowodów stronie. Co nie uszło uwadze Sądu organ wskazywał stronie (podpowiadał) jakie dowody, tj. dotyczące jakich okoliczności, powinna przedłożyć w postępowaniu, aby umożliwić organowi ocenę przesłanek do udzielenia ulgi, w kontekście podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organ poddał dowody ocenie i ustalił stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony w sposób wyczerpujący w skarżonej decyzji, a wcześniej w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenił i swoją ocenę wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że w spawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Organ prawidłowo wywiódł, że za wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika uznaje się w przede wszystkim sytuacje nadzwyczajne, wynikłe z przyczyn losowych, nieprzewidywalnych i niezależnych od działania podatnika. Ze skarżonej decyzji wynika, że oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ wziął pod rozwagę przyczyny powstania zaległości od których narosły odsetki za zwłokę, sytuację majątkową, zawodową, osobistą i rodzinną zobowiązanego. Okoliczności, które ocenił zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji. Organ odnotował również, że strona nie przejawiała odpowiedniej do przedmiotu postępowania - jaką była wnioskowana ulga w spłacie - aktywności w postępowaniu dowodowym, przerzucając ciężar poszukiwania dowodów na podnoszone przez stronę tezy na organ i wyjaśnił, na podstawie jakich okoliczności wyprowadził tą konstatację. Organ uznał, że zapłata odsetek za zwłokę o zaległości nie zagrozi egzystencji podatnika. Analizując wypełnienie przesłanki interesu publicznego DIAS wyjaśnił, że nawiązuje ona przede wszystkim do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. zastosowanie wobec niego wyjątkowej formy pomocy jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wyjaśnił organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z Preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), zasada udzielania osobom niepełnosprawnym przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej (art. 69 Konstytucji RP ). Organ wyjaśnił, że wziął pod rozwagę to, strona dysponowała środkami finansowymi, o czym świadczy fakt regulowania zobowiązań cywilnoprawnych, w szczególności kredytu hipotecznego. Wyjaśnił, że wziął pod rozwagę to, że w tym czasie strona nie regulowała zaległych należności podatkowych powołując się na fakt braku środków. Odnotował, że strona podając przyczyny powstania zaległości wskazała na kryzys w branży budowlanej, niewypłacalność kontrahenta i prowadzoną egzekucję administracyjną. Jednak nie wskazała dowodów na podejmowanie adekwatnych działań z wykorzystaniem instrumentów przysługujących wierzycielowi. Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich subsumpcji pod normę prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze, że skarga została złożona przez profesjonalnego pełnomocnika, to odnotować należy, że w sprawie organ nie mógł naruszyć zarzucanego art. 233 § 3 o.p. gdyż przepis ten w sprawie nie miał i nie mógł mieć w ogóle zastosowania, stanowi bowiem podstawę rozstrzygania dla samorządowych kolegiów odwoławczych. Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.