I SA/Wr 3290/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. odstępuje od orzekania czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie ma być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu 265 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Przedmiotem skargi jest postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] umarzające postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem Spółki z o.o. A na postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia [...] odmawiające zwrotu części nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu postanowieniem nr [...] z dnia [...] odmówił zwrotu części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. powstałej w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2002 r. sygn.akt I SA/Wr 2011/01 uchylającego decyzję Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia [...] oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] określające Spółce z o.o. B (obecnie A) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. - z uwagi na wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Prokurator Generalny wniósł w dniu 23 stycznia 2003 r. rewizję nadzwyczajną od przedmiotowego wyroku do Sądu Najwyższego, w wyniku której uchylony został zaskarżony wyrok będący podstawą powstania spornej nadpłaty i przekazano sprawę do ponownego rozpoznanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zdaniem Izby Skarbowej kasacja wyroku NSA uchylającego decyzje organów podatkowych określających Spółce z o.o. B (obecnie A) zobowiązanie z tytułu podatki dochodowego od osób prawnych za 1993 r. oznaczała, iż decyzje te nadal pozostają w obrocie prawnym i jako decyzje ostateczne określają wysokość należnego od Spółki, zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. W związku z tym, że jak twierdzą organy skarbowe nadpłata nie występuje, nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty a zatem bezprzedmiotowe jest postępowanie odwoławcze organu drugiej instancji od postanowienia Urzędu skarbowego odmawiającego jej zwrotu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zarzuca mu naruszenie art. 208 § l oraz art. 233 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej gdyż organ umorzył postępowanie w sprawie, gdy w istocie nie było ono bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu pełnomocnik podnosi, iż w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przyczyny prawne lub faktyczne powodujące niecelowość prowadzenia postępowania w sprawie. Według Skarżącej funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej Izby Skarbowe określającej wysokość należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych 1993 r. i w związku z tym nie występowanie nadpłaty, nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku określonym tą decyzją. Dopóki bowiem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nie został wycofany, powinien on zostać rozstrzygnięty merytorycznie w postaci decyzji. Według Skarżącej organ odwoławczy pomylił bezprzedmiotowość postępowania z niemożnością uwzględnienia odwołania i wydania wnioskowanego w nim rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. W ocenie organu podatkowego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty jak to wynika z zarzutów i uzasadnienia zawartego w skardze, lecz sprawy zwrotu nadpłaty. Zgodnie z uregulowaniami przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy jakiejkolwiek przyczyny jest ono bezprzedmiotowe, tj. gdy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższy przepis ma zastosowanie wtedy, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy mogącej być przedmiotem postępowania, a następnie rozstrzygnięcia co do istoty. Brak przedmiotu żądania powodował zatem umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk a także w wyniku analizy materiałów dowodowych zebranych w aktach sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Pierwszą z wad postępowania było wydanie zarówno przez organy pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygnięcia w formie postanowienia, gdy właściwą było dla tego rodzaju rozstrzygnięcia wydanie decyzji. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie zwrotu nadpłaty wszczęte wnioskiem strony z dnia 20 maja 2003 r. powinno zatem zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej rozstrzygającej co do istoty. Błędne było również postanowienie organu odwoławczego umarzające postępowanie odwoławcze, bowiem zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, wówczas też ma zastosowanie art. 208 § 1 ustawy wskazanej wyżej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, że bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Jeśli przyjąć, że w wyniku postępowania organu pierwszej instancji należało wydać decyzję odmawiającą zwrotu części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. to organ odwoławczy analizują treść odwołania powinien wydać decyzję rozstrzygającą o braku zaistnienia podstawy do zwrotu nadpłaty a więc orzec merytorycznie a nie stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem wystąpienie braku któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić określonej sprawy poprzez jej rozstrzygnięcie co do istoty. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r. o sygn. akt IIISA 102/00 Sąd wskazał cyt. "Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia." Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów skarbowych w formie postanowienia odmawiające zwrotu części nadpłaty a następnie stwierdzające postanowieniem organu odwoławczego bezprzedmiotowość skutkującą umorzeniem postępowanie jako dotknięte wadą prawną stwarza konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.