I SA/Wr 33/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. T. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 20.667,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie 2.006,00 zł. W złożonym w dniu 19 marca 2012 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. skarżąca wykazała z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychody w kwocie łącznej 1.894.905,04 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej 2.626.698,21 zł oraz stratę w wysokości 731.793,17 zł. Na mocy upoważnienia z [...] maja 2016 r. nr [...] oraz postanowienia z [...] maja 2016 r. nr [...] (doręczonymi podatniczce w dniu 31 maja 2016 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2011 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (świadcząc usługi gastronomiczne, hotelowe, najmu oraz uzyskiwała przychody z udzielania pożyczek) pod firmą A – S. T. z siedzibą [...] Ś., ul. T. [...] (dalej: A) oraz w formie spółek: spółki jawnej B – M. T. [...] Ś., ul. W. [...], spółki komandytowej C – M. T. [...] Ś., ul. W. [...]. Ze swoich zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatniczka rozliczała się w 2011 r. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy - według stawki 19%. Zdaniem organu pierwszej instancji księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne. Skarżąca zaliczyła bowiem do środków trwałych (przedsiębiorstwa A) 4 nieruchomości, określając ich wartość znacznie powyżej ceny rynkowej. Mechanizm wprowadzenia do ewidencji 3 nieruchomości (w Ś. przy ulicach: G. [...], R. [...], T. [...]) polegał na pierwotnym wprowadzeniu ich do ewidencji w 2004 r. i 2006 r. zgodnie z ich wartością rynkową, następnie wycofaniu w dniu 31 października 2008 r. z ewidencji i dokonaniu ich darowizny na rzecz męża w dniu 20 listopada 2008 r., przy czym w umowie darowizny określono wartość nieruchomości już wielokrotnie większą niż rynkowa. Po upływie kilku miesięcy, w dniu 2 marca 2009 r., mąż skarżącej "powrotnie" darował wskazane nieruchomości skarżącej. Również w tej umowie, wartość nieruchomości wielokrotnie zawyżono. Następnie skarżąca, w dniu 2 marca 2009 r., ponownie wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych - przyjmując już ich zawyżoną wartość. Czwartą nieruchomość (położoną w Ś., przy ulicy G. [...]) zakupił w 2008 r. mąż skarżącej i w dniu 2 marca 2009 r. podarował ją żonie, przy czym w notarialnej umowy darowizny z 2009 r., strony określiły jej wartość blisko dwukrotnie większą, niż cena zakupu z 2008 r. Skarżąca w 2009 r. wprowadziła tą nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjmując jej wartość jak w umowie darowizny z 2009 r. Zawyżając "sztucznie" wartość środków trwałych, skarżąca tym samym zawyżyła wysokość odpisów amortyzacyjnych, w konsekwencji zawyżyła koszt uzyskania przychodu, co doprowadziło do zaniżenia dochodu do opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te znalazły wyraz w wydanej na podstawie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, 22g ust. 1 pkt 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22n ust.2 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit.c), art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ww. decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji określił skarżącej 19% należny podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. (po uwzględnieniu ww. odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatniczki) w wysokości 20.667,00 zł. Przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji określił również należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2011 r. w wysokości 1.431,00 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 312,00 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 18 zł i za wrzesień 2010 r. w wysokości 245,00 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Wywodziła, że w akcie notarialnym z 2 marca 2009 r. wykazano wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości na dzień darowizny - zbycia. To w oparciu o przedmiotowy akt notarialny, podatniczka przyjęła ww. nieruchomości do użytkowania i wpisała je do ewidencji środków trwałych, przyjmując ich wartość początkową w kwotach wynikających z aktu notarialnego, pomniejszoną o wartość gruntu. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i błędnie uznał, że strona nieprawidłowo ustaliła wartość początkową ww. nieruchomości, ustalając inną wartość początkową oraz inną kwotę odpisów amortyzacyjnych niż wykazane przez podatniczkę. W ocenie strony, organ pierwszej instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny - co spowodowało, że w sposób niewłaściwy zastosował przepisy prawa materialnego. Organ pierwszej instancji pominął kwestię zbycia (poprzez darowiznę) i fakt nabycia (poprzez darowiznę) przedmiotowych nieruchomości. Strona wskazała, że w związku ze zbyciem ww. nieruchomości podatniczka była obowiązana w prowadzonej ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f., wykazać datę zbycia środków trwałych i zaprzestania ich amortyzacji, a przy nabyciu środków trwałych zastosować uregulowania zawarte w art. 22n ust. 2 pkt 2-8 u.p.d.o.f. Podatniczka była obowiązana w ewidencji środków trwałych wskazać: datę nabycia środka trwałego i jego przyjęcia do użytkowania oraz określić: dokument stwierdzający nabycie środka trwałego, jego symbol KŚT (klasyfikacja środków trwałych), wartość początkową i stawkę amortyzacyjną. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, wartość rynkową w dniu nabycia, określoną w akcie notarialnym nabycia przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji kwestionując wartość początkową środków trwałych, powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego i na jego podstawie ustalić wartość trzech pierwszych nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. W odniesieniu do czwartej nieruchomości skarżąca zrzuciła, iż biegły nie doliczył do wartości nieruchomości nakładów poczynionych na nieruchomości do dnia 2 marca 2009 r. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Postanowieniem z [...] września 2016 r. zostało bowiem wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. śledztwo w sprawie o podanie nieprawdziwych danych w złożonym w dniu 19 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś., zeznaniu skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT 36L) i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie nie mniejszej niż 21.607 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącej za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 K.k.s. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 4 listopada 2016 r. - doręczonym 14 listopada 2016 r. skarżącej oraz 10 listopada 2016 r. pełnomocnikowi skarżącej - podatniczka została zawiadomiona, iż w związku z wszczęciem ww. postępowania przygotowawczego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że darowizny z dnia 20 listopada 2008 r. (od skarżącej dla jej męża) oraz z dnia 2 marca 2009 r. (od męża skarżącej na jej rzecz) trzech nieruchomości (w Ś. przy ulicach: G. [...], R. , T. [...]), miały służyć wyłącznie celom podatkowym i w świetle przepisów podatkowych należy je uznać za pozorne. Z tego powodu w sprawie należało ustalić inną wartość nieruchomości, niż podana w umowach darowizny. Zgodził się również z organem pierwszej instancji, że jako datę wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej należy przyjąć 2004 r. i 2006 r., kiedy nieruchomości zostały przez skarżącą nabyte i wprowadzone pierwotnie do ewidencji środków trwałych. Należy też przyjąć wówczas zadeklarowaną wartość (wielokrotnie niższą, niż zadeklarowana w dniu 2 września 2009 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że po 20 listopada 2008 r. mąż skarżącej kontynuował działalność w zakresie wynajmu przedmiotowych nieruchomości na podstawie wcześniej zawartych umów, po ich wyprowadzeniu z ewidencji przez skarżącą. Po upływie 4 miesięcy skarżąca podjęła działalność w tym zakresie z wykorzystaniem tych samych składników majątku, tj. nieruchomości położonych w Ś. przy ulicach: T. [...], G. [...], R. [...]. Niezmiennie też to skarżąca ponosiła wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi (nie zostały zmienione umowy z dostawcami: wody, gazu). W świetle całokształtu okoliczności sprawy przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości, w ocenie organu odwoławczego, w świetle prawa podatkowego, było pozorne. W sprawie brak jest logicznego uzasadnienia dokonanych czynności prawnych (darowizn) w tak krótkim odstępie czasu, oprócz wyraźnych korzyści podatkowych z tytułu dokonania zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Całokształt okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza, że umowy darowizn ww. nieruchomości były zawarte dla pozoru. Podatniczka wraz z małżonkiem sztucznie kreowała fakty (zbycie i nabycie tych samych nieruchomości w drodze darowizny) wyłącznie w celu minimalizacji dochodu z działalności gospodarczej. Wskazał organ, że jakkolwiek cywilistyczne przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości było skuteczne, to w świetle art. 199a § 1 O.p. należy na gruncie prawa podatkowego uznać taką czynność za pozorną. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, skarżąca była zobowiązana do naliczania odpisów amortyzacyjnych wg zasad przyjętych w okresie poprzedzającym ich wycofanie z ewidencji (tj. przed 31 października 2008 r.) przy zastosowaniu uprzednio stosowanej przez nią metody amortyzacji oraz stawki amortyzacyjnej. W odniesieniu do czwartej nieruchomości - położonej w Ś. przy ul. G. [...], również nabytej przez skarżącą w drodze darowizny w dniu 2 marca 2009 r. i ujętej w dniu 2 marca 2009 r. w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość nie była wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą ani przez jej małżonka. Zdaniem organu należy uznać, że darowizna ww. nieruchomości na rzecz podatniczki miała miejsce w rzeczywistości, a zatem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku tej nieruchomości stanowi jej wartość początkowa ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g u.p.d.o.f., tj. jako wartość rynkowa w dniu nabycia. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. i art. 19 u.p.d.o.f. zweryfikowano wartość ww. nieruchomości podaną przez strony w umowie darowizny z dnia 2 marca 2009 r. – w oparciu o ekspertyzę biegłego. Powołany przez organ pierwszej instancji biegły sądowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. (z uwzględnieniem oświadczenia złożonego w trakcie oględzin w dniu 13 kwietnia 2016 r. przez skarżącą, że stan techniczny lokalu będącego przedmiotem oględzin był w dniu 2 marca 2009 r. taki sam jak w dniu 13 kwietnia 2016 r.). Organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do podważenia rzetelności tej opinii. Nie dopatrzył się także zarzuconych przez skarżącą nieprawidłowości postępowania. W szczególności za całkowicie bezpodstawne uznał podnoszone przez stronę zarzuty bezprawnego włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań jak i dowodów dotyczących lat podatkowych poprzedzających badany rok podatkowy. Takie działanie jest bowiem zgodne z art. 181 O.p. Organ drugiej instancji uznał także, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenie się w sprawie. W szczególności, w toku prowadzonego postępowania, organy wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skorzystała zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Organy wypełniły tym samym dyrektywę przewidzianą w art. 192 O.p. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że obalenia zgodności z prawdą księgi podatkowej skarżącej dokonano z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 193 O.p., zaś protokół badania księgi zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 193 § 6 O.p. Określał bowiem za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.; 2) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu polegające na tym, że niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; 3) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne i nie wyjaśnienie wszechstronnie sprawy poprzez nie powołanie biegłego do wyceny nieruchomości; 4) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r.; 5) art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania; nie zebranie odpowiedniego materiału dowodowego; nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu; nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; 6) art. 181 § O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów dołączonych z innych postępowań w tym postępowań, co powoduje, że tak dołączonych dowodów nie można uznać za zgodnych z prawem, gdyż przeprowadzono je poza postępowaniem podatkowym i przez organ, który nie prowadzi postępowania w przedmiotowej sprawie; 7) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione; 8) art. 188 O.p., art. 192 O.p., art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ (domniemanych cen rynkowych) można uznać za udowodnioną, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał, (wskazane przez urząd wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia), odmówił wiarygodności wartościom ich nabycia wykazanym w akcie notarialnym i odmówił przeprowadzenia dowodu określenia ich wartości przez rzeczoznawcę; 9) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 10) art. 194 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie uznanie wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym dokumencie urzędowo sporządzonym przez powołany do tego organ; 11) art. 197 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowych przedmiotowych nieruchomości; 12) art. 210 O.p § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzje. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona argumentowała, że na podstawie art. 22n ust. 2 pkt 13) u.p.d.o.f. miała obowiązek wykazać w księgach datę zbycia środków trwałych i zaprzestania ich amortyzacji w 2008 r. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało w 2009 r. wprowadzić do ewidencji środków trwałych nieruchomości, określając ich wartość określoną w aktach notarialnych umów darowizn. Organ kwestionując wartość tych środków trwałych winien, zdaniem skarżącej, posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy. Nadto, powołując art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. oraz art. 172 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła, że z protokołu kontroli z 22 czerwca 2015 r. nie wynika, że jest to protokół badania ksiąg. W ocenie skarżącej organ w protokole z czynności kontrolnych, zawarł bez podstawy prawnej ustalenia dotyczące badania ksiąg. Tymczasem protokół badania ksiąg nie może zawierać ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego i powinien zawierać jedynie ocenę ksiąg i odnosić się wyłącznie do zapisów dokonanych w księgach. Skarżąca wskazała przy tym na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych i ich szczególną moc dowodową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi wysokość odpisów amortyzacyjnych od czterech nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych tj. nieruchomości położonych w Ś. przy ul.: G. [...], G. [...], R. [...], T. [...], ujętych przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, skarżąca w drodze pozornych działań prawnych dla celów podatkowych podjęła próbę wykazania wyższej wartości ww. nieruchomości (pozorne przejścia prawa własności), a następnie bezpodstawnie dokonała zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Z tego powodu, na podstawie art. 199a O.p. należało, zdaniem organów, pominąć pozorne czynności prawne i zastosować przepisy podatkowe bez uwzględnienia konsekwencji mających z tych czynności wynikać. Zdaniem skarżącej, jej działania znajdowały oparcie w przepisach prawa, zaś organy miały obowiązek zaakceptowania działań skarżącej, a w szczególności przyjęcia wartości nieruchomości podanej w zawartych przez skarżącą umowach, względnie ustalenia wartości wszystkich nieruchomości na podstawie opinii biegłych – na dzień 2 marca 2009 r., tj. na dzień ponownego wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. Sąd wskazuje, że tak zarysowany spór był już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Wr 1218/16 i I SA/Wr 1503/17 uznał, iż skarżąca zawyżyła wartość początkową wszystkich czterech nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a tym samym zawyżyła wysokość odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd przedstawiony w ww. wyrokach podziela. Za ww. orzeczeniami należy powtórzyć, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W stanie faktycznym ustalono, iż skarżąca trzy nieruchomości w Ś. przy ulicach: G. [...], R. [...], T. [...], nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych (zgodnie z cenami nabycia, których organ nie zakwestionował jako rynkowych ) w latach 2004 r. i 2006. W ocenie Sądu, czynności skarżącej dokonane w latach 2008 i 2009 miały na celu podwyższenie wartości tych nieruchomości jako środków trwałych, już po wprowadzeniu ich do ewidencji, czego przepisy prawa podatkowego nie przewidują. Organy podatkowe prawidłowo, na podstawie art. 199a § 1 O.p., uznały, iż dokonane przez skarżącą czynności na gruncie prawa podatkowego, należy uznać za pozorne i nie uwzględnić ich skutków. Z tego powodu, w sprawie należało obliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych (nieruchomości), podanej w datach ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w latach 2004 i 2006. Organy podatkowe ustaliły, że lokal użytkowy położony w Ś. przy ul. G. [...] został, zgodnie z aktem notarialnym z 4 listopada 2004 r. Rep. A. nr [...], nabyty na własność przez skarżącą za cenę 600.000 zł. Skarżąca poniosła też koszt sporządzenia umowy. W dniu 5 listopada 2004 r. skarżąca wprowadziła lokal do ewidencji środków trwałych przyjmując jego wartość początkową w wysokości 607.700 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal przy ul. G. [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 3.500.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] wartość darowizny, strony określiły na kwotę 3.500.000 zł. Lokal użytkowy nr 1 położony w Ś. przy ul. R. [...] został przez skarżącą zakupiony na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2006 r. za kwotę 900.000 zł. Lokal ten został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej w dniu 5 czerwca 2006 r. Wartość początkową ww. środka trwałego przyjęto w wysokości 916.264,56 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal nr 1 położony w Ś. przy ul. R. [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych firmy skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 3.500.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] strony określiły wartość darowizny na kwotę 3.300.000 zł. Lokal użytkowy nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] został przez skarżącą nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2004 r. Rep. A nr [...] za kwotę 800.000 zł. Lokal ten został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej w dniu 1 kwietnia 2004 r. Wartość początkową ww. środka trwałego przyjęto w wysokości 685.810 zł. W dniu 31 października 2008 r. lokal nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] został wycofany z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej. W dniu 20 listopada 2008 r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przekazała lokal w drodze darowizny mężowi. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na kwotę 4.000.000 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż "powrotnie" darował skarżącej lokal. Zgodnie z aktem notarialnym z 2 marca 2009 r. Rep. A nr [...] wartość darowizny, strony określiły na kwotę 4.000.000 zł. Organy ustaliły, że w okresie od 31 października 2008 r. do 20 listopada 2008 r. (a więc w okresie, w którym skarżąca wycofała nieruchomości z ewidencji środków trwałych, lecz jeszcze formalnie pozostawały jej własnością) – skarżąca nadal pobierała czynsz od najemców (od D za lokal przy ul. G. [...] oraz od E S.A. za lokal przy ul. T. [...]) na swoją rzecz, opłacała podatek od nieruchomości oraz opłacała media. Za lokal przy ul. R. [...] dokonywała wpłat wspólnocie mieszkaniowej z tytułu eksploatacji i funduszu remontowego. Organy ustaliły, że w okresie trzech miesięcy (grudzień 2008 r, styczeń i luty 2009 r.), w którym formalnie właścicielem trzech ww. nieruchomości był mąż skarżącej, podatek od nieruchomości nadal uiszczała skarżąca, nadal skarżąca dokonywała opłat za media i to ona niezmiennie pozostawała stroną umów z dostawcami. Ponadto w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 2 marca 2009 r. (czyli w okresie, w którym formalnie właścicielem nieruchomości był mąż skarżącej) skarżąca ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodu swojego przedsiębiorstwa wydatki na media związane z nieruchomością w Ś. przy ul. G. [...]. Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 2 marca 2009 r. ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów swojego przedsiębiorstwa także wydatki związane z nieruchomością położoną w Ś. przy ul. T. [...] objęte 4 fakturami wystawionymi przez PGNIG SA z tytułu o opłat za gaz za okres 27 listopada 2008 r. do 20 marca 2009 r. Natomiast w ww. trzech miesiącach (tj. w grudniu 2008 r, styczniu i lutym 2009 r.) czynsz od najemców (F i G S.A.) czynsz pobierał mąż skarżącej. W odniesieniu do lokalu przy ul. R. [...] organy ustaliły, że to przedsiębiorstwo skarżącej występowało jako właściciel lokalu i dokonywało wpłat z tytułu jego eksploatacji i funduszu remontowego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, że w badanym okresie lokal przy ul. R. [...] był wynajmowany. Jego wynajęcie nastąpiło dopiero w lipcu 2009 r. Po "powrotnym" darowaniu tych nieruchomości skarżącej przez jej męża w dniu 2 marca 2009 r., skarżąca kontynuowała wynajem dwóch nieruchomości (przy ul. G. [...] oraz przy ul. T. [...]) tym samym najemcom, pobierała czynsz na swoją rzecz oraz kontynuowała dokonywanie opłat z tytułu eksploatacji i funduszu remontowego lokalu przy ul. R. [...]. Tak ustalony stan faktyczny nie był przez stronę skarżącą kwestionowany i jest potwierdzony zgromadzonym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym. Strony różnią się zaś co do jego oceny prawnej. Sąd zgadza się z oceną organu podatkowego drugiej instancji, iż czynności prawne skarżącej odnoszące się do trzech ww. nieruchomości były pozorne i miały na celu wyłącznie pomniejszenie wymiaru podatku. Oceniając stan faktyczny należy więc pominąć pozorne umowy darowizny i przyjąć, iż skarżąca w rzeczywistości kontynuowała działalność gospodarczą przy użyciu wskazanych nieruchomości. Trafnie organ odwoławczy zauważył, iż brak jest logicznego uzasadnienia dokonanych czynności prawnych (darowizn) w tak krótkim odstępie czasu, oprócz wyraźnych korzyści podatkowych z tytułu dokonania zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Całokształt okoliczności sprawy, potwierdza, że umowy darowizn ww. nieruchomości były zawarte dla pozoru. Podatniczka wraz z małżonkiem sztucznie kreowała fakty (zbycie i nabycie tych samych nieruchomości w drodze darowizny) wyłącznie w celu minimalizacji dochodu z działalności gospodarczej. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje, że za koniecznością przyjęcia, iż skarżąca w rzeczywistości kontynuowała działalność, świadczy stałe ponoszenie przez nią wydatków związanych z opłatami eksploatacyjnymi (nie zostały zmienione umowy z dostawcami: wody, gazu), opłacanie podatku od nieruchomości oraz zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu części opłat eksploatacyjnych w okresie, kiedy nieruchomości formalnie nie pozostawały jej własnością i były wycofane z ewidencji. Sąd wskazuje, że skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze skierowanej do Sądu, nie potrafiła logicznie wyjaśnić dokonanych czynności. O pozorności rozporządzeń prawem własności trzech ww. nieruchomości świadczy także podanie w umowach darowizn wartości kilkukrotnie większych, niż w umowach ich nabycia oraz zadeklarowanych pierwotnie przy pierwszym wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Przykładowo można przypomnieć, że pierwotnie wartość początkową lokalu nr 1 położony w Ś. przy ul. T. [...] przyjęto w wysokości 685.810 zł, natomiast w umowach darowizn strony określiły tę wartość na kwotę 4.000.000 zł. Przepis art. art. 199a § 1 O.p., w ocenie Sądu, pozwala uznać organom takie czynności za pozorne i dokonać oceny prawnej stanu faktycznego z pominięciem tych czynności i wywodzonych z nich przez podatnika skutków w świetle prawa podatkowego. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 1536/16, opublikowanym w CBOSA oraz LEX nr 2174917 (w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług) "skuteczność zawartej umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego - tj. złożenie zgodnych oświadczeń woli obejmujących cenę i przedmiot sprzedaży oraz uiszczenie umówionej ceny - nie wyklucza uznania tej umowy za niedokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zważywszy na treść art. 199a O.p. podkreślić należy, że zasadą jest wyposażenie w uprawnienia orzecznicze organu podatkowego w kwestii ustalenia treści czynności prawnej (§ 1 art. 199a O.p.). Organ podatkowy jest upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynika ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń". Pogląd, iż organy podatkowe na podstawie art. 199a § 1 O.p. są uprawnione do uznania, na gruncie prawa podatkowego, umowy przeniesienia własności za pozorną, nie jest odosobniony (por. wyrok NSA dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3351/14; opubl. w CBOSA). W odniesieniu do czwartej nieruchomości (położonej w Ś. przy ulicy G. [...]) organy ustaliły, iż lokal został zakupiony przez męża skarżącej na podstawie aktu notarialnego z 4 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] za kwotę 697.408 zł. Cena zakupu ww. nieruchomości wynosiła łącznie 709.955 zł. Zgodnie bowiem z ww. aktem notarialnym z 4 czerwca 2008 r. ustalona w drodze przetargu cena lokalu w wysokości 704.453 zł została, z powodu wpisania obiektu do rejestru zabytków, obniżona o 1% i powiększona o cenę gruntu w wysokości 12.547 zł. W dniu 2 marca 2009 r. mąż skarżącej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] przekazał jej ww. nieruchomość w formie darowizny. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 1.200.000 zł. W dniu 2 marca 2009r. skarżąca ujęła ww. nieruchomość w Ś. przy ulicy G. [...] w ewidencji środków trwałych, przyjmując jej wartość początkową w kwocie 1.187.453 zł i grunty o wartości 12.547 zł. Biegły powołany przez organ ustalił rynkową wartość nieruchomości na dzień wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych (2 marca 2009 r.) na kwotę 966.220 zł. W skardze strona wywodziła, że: "Przeprowadzona ocena biegłego co do nieruchomości położonej w Ś. przy ul. G. [...], która wyceniona była przez organ w decyzji za rok 2009 na kwotę 697.408 zł. przez biegłego została wyceniona na kwotę 966.220 zł, cena rynkowa i poniesione nakłady na jej remont przed przekazaniem darowizny dały cenne rynkową w tym okresie w takiej wysokości jak wykazano to w akcie notarialnym, to jest kwocie 1.200.000 zł. Co w sposób niebudzący wątpliwości dowodzi, że strona w aktach notarialnych nabycia tych nieruchomości wykazała ceny rynkowe tych nieruchomości w dniu nabycia. Organ podatkowy przyjął do podstawy ustalenia wartości tego środka trwałego wartość wykazaną przez biegłego ceny rynkowej nieruchomości nie uwzględniając wartości nakładów poniesionych na remont" (strona 5 skargi, akapit 2 i 3). Z wywodu strony wynika, iż zarzuca ona, że biegły w swojej opinii nie wziął pod uwagę nakładów na remont, poczynionych jeszcze przed dniem 2 marca 2009 r., kiedy to nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przez skarżącą. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zarzut ten należy uznać za chybiony. Powołany przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2016 r., biegły sądowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień 2 marca 2009 r. - z uwzględnieniem oświadczenia złożonego w trakcie oględzin w dniu 13 kwietnia 2016 r. przez skarżącą, że stan techniczny lokalu będącego przedmiotem oględzin był w dniu 2 marca 2009 r. taki sam jak w dniu 13 kwietnia 2016 r. Strona zaś w postępowaniu administracyjnopodatkowym oraz w skardze do Sądu, poza ogólnym wskazaniem na poniesione nakłady, nie wskazała ich zakresu. Sąd stwierdza, że wobec bierności strony w tym zakresie oraz oświadczenia skarżącej w dniu oględzin, iż lokal jest w takim samym stanie, jak w dniu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych – opinię biegłego należy uznać za miarodajną. Organy podatkowe na mocy art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. w związku art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f miały zaś obowiązek ustalić w tym zakresie stan faktyczny w oparciu o opinię biegłego, który ustalił cenę rynkową lokalu niższą o blisko 230.000 zł, niż skarżąca przyjęła wprowadzając nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu polegające na tym, że niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Treść mających w sprawie przepisów jest jasna i nie budzi wątpliwości. Sama strona nie wskazuje także, które przepisy i w jaki sposób są dla niej niejasne. Wskazany przez stronę przepis nie dotyczy stanu faktycznego. Nadto stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest przez stronę kwestionowany. Kwestionowana jest jedynie jego ocena prawnopodatkowa. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie zbędnych działań w trakcie prowadzonego postępowania (nie dotyczących badanego roku podatkowego a lat wcześniejszych, których nie obejmował zakres prowadzonego postępowania). Zdaniem Sądu, wszystkie działania organów były celowe. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od sierpnia 2015 r. do lipca 2016 r. Przepisy te zawierają dyrektywę prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki. W sprawie należało zgromadzić obszerny materiał dowodowy, w tym również dotyczący faktów i rozliczeń niebędących przedmiotem sporu w sprawie. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organom przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 - 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego potwierdzającego racje organu, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu. Z akt administracyjnych wynika, że stwierdzenia strony są nieuzasadnione. Strona była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika (upoważnienie k. 5, tom 1/6 akt administracyjnych). Pełnomocnikowi strony były doręczane postanowienia wydane w sprawie (w tym o włączeniu licznych dokumentów do materiału dowodowego) i był zawiadamiany o innych czynnościach. Pod protokołem zapoznania się z opinią biegłego (k. 133, tom 6/6 akt administracyjnych) figuruje własnoręczny podpis pełnomocnika. Organy zapewniły więc stronie możliwość udziału w sprawie. Strona nie wskazuje także, jakie jeszcze dowody chciałaby przeprowadzić. Sąd wskazuje, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Strony różniły się jedynie co do jego oceny prawnej. Organy włączyły także do akt sprawy w prawidłowy sposób dokumenty stanowiące dowody w sprawie (pełnomocnikowi strony doręczono odpowiednie postanowienia). Bezpodstawny jest więc sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż (jak twierdzi strona), organ nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych dotyczących dokumentów dołączonych do akt sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, że nawet nieprawidłowa forma włączenia do akt dokumentów, o ile nie budzą one wątpliwości, zasadniczo nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogłaby stanowić powodu uchylenia decyzji przez Sąd. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały należytej oceny dowodów. Niezgodna z oczekiwaniami strony ich ocena, nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy nie naruszyły także art. 188 O.p., art. 192 O.p., art. 194 § 1 i 2 O.p. i art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wykazano ceny rynkowe nieruchomości, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał (strona podnosi, iż wskazane przez organ wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia) i odmówił wiarygodności wartości nieruchomości wykazanej w akcie notarialnym oraz przeprowadzenia dowodu określenia ich wartości przez rzeczoznawcę. Strona w postępowaniach przed organami pierwszej i drugiej instancji miała możliwość wypowiedzenia się w każdej kwestii, w tym co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu ich nabycia i jak wynika z akt sprawy z tej możliwości korzystała, choćby polemizując z organem pierwszej instancji w odwołaniu. Jak zaś wskazano w rozważaniach, organy, zdaniem Sądu, zasadnie odmówiły wiarygodności wartości nieruchomości podanych w aktach notarialnych. Nadto, jak już wcześniej wyjaśniono, w przypadku trzech nieruchomości była to okoliczność bez znaczenia. W sprawie, wartość tych nieruchomości należało określić na dzień pierwotnego ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2004 r. i 2006 r., a nie na dzień sporządzenia aktów notarialnych darowizn w dniu 2 marca 2009 r. Czynności te (darowizny) zasadnie zostały bowiem uznane przez organy jako pozorne. Pierwotnej wartości nieruchomości, którą strona podała wprowadzając nieruchomości do ewidencji środków trwałych, organ nie kwestionował. W odniesieniu zaś do czwartej nieruchomości, wartość tą na podstawie wcześniej przytoczonych przepisów, ustalono w oparciu o opinię biegłego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. poprzez sporządzenie protokołu kontroli w sposób sprzeczny z prawem, uznanie ksiąg za nierzetelne bez podstaw prawnych i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ksiąg. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona w ramach czynności kontrolnych księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei, stwierdzona nierzetelność ksiąg (czyli prowadzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym) skutkuje tym, że za badany okres dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony, doręczony jej protokół z czynności kontrolnych zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Stosownie do przepisów art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg odpowiada wymogom określonym w ww. przepisie. Organ oczywiście nie naruszył art. 194 § 1 O.p. "poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie uznanie wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym dokumencie urzędowo sporządzonym przez powołany do tego organ". Ponad wcześniej wskazane, iż na gruncie prawa podatkowego dokonane w sprawie bezpłatne przysporzenia małżonków należy ocenić jako pozorne, dodać należy, że domniemaniem prawdziwości objęta jest jedynie komparycja aktu notarialnego (tj. miejsce sporządzenia aktu, data, udział wymienionych osób czy też stwierdzenie ich tożsamości, fakt złożenia oświadczeń). Inaczej jest w przypadku prawdziwości oświadczeń stron, biorących udział w akcie notarialnym, ponieważ domniemanie to dotyczy tylko i wyłącznie faktu ich złożenia, nie obejmując prawdziwości ich treści, tj. zgodności z rzeczywistością, niezależnie od tego, czy są to oświadczenia woli czy wiedzy. Nie są to bowiem elementy, o których urzędowo zaświadczono (art. 244 K.p.c.), czy też urzędowo stwierdzono (art. 194 § 1 O.p.). Z wcześniejszych wyjaśnień Sądu jasno wynika, że organ nie naruszył art. 197 § 1 O.p. "poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowych przedmiotowych nieruchomości" – w odniesieniu do 3 pierwszych nieruchomości. Istotna w sprawie jest bowiem wartość tych nieruchomości w momencie pierwotnego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2004 i 2006 r., a tej organ nie kwestionuje. Nieistotna jest zaś ich wartość w 2009 r. Poczynione przez Sąd uwagi dotyczące rzekomego 6-krotnego wzrostu wartości nieruchomości do 2009 r. miały na celu wykazanie pozorności umów darowizny oraz podatkowego celu darowizn (tj. wykazania formalnego, fikcyjnego, a nie rzeczywistego zwiększenie kosztów uzyskania przychodu). Precyzyjne ustalenie wartości nieruchomości w roku 2009 jest w sprawie nieistotne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie z powodu, w opinii strony, braku uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzja nie uzasadnia bowiem (zdaniem strony), w jaki sposób podatniczka naruszyła wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzję, w tym: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ust .2, art. 30c ust. 1, 2 oraz 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że decyzja organu drugiej instancji wskazuje, jakie fakty zostały udowodnione oraz zawiera ich prawnopodatkową ocenę. Wskazane przez stronę przepisy stanowią zaś podstawę prawną działania organu, a nie przepisy naruszone przez stronę. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).