I SA/Wr 330/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi R. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia R. U. (Podatnik, Skarżący) wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017. Przedmiotem opodatkowania są nieruchomości lokalowe, położone w L. przy ulicy K[...] i S[...] (lokale przy ulicy K[...] nr "A"/1, nr "A"/2, nr "A"/3, nr "A"/4, nr "A"/5, nr "A"/6, nr "A"/7, nr "A"/8 oraz lokale położone przy ulicy S[...] nr "B"/3, nr "B"/4, nr "B"/5, nr "B"/7), jak również udział we własności następujących działek gruntu: działki nr "C"/4, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.9960 ha, działki nr "D"/3, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.7215 ha, działka nr "D"/2, skalsyfikowanej jako Ls VI- las o powierzchni 0,2730 ha i B tereny mieszkaniowe o powierzchni 1.0799 ha, Podatek od nieruchomości w kwocie 17.217,00 zł został ustalony w następujący sposób: grunt o powierzchni 2.404,88 m2 opodatkowaną stawką jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co dało podatek od nieruchomości w kwocie 2.140,34 zł, łączną powierzchnie lokali (665,36 m2) opodatkowano stawką jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co dało podatek w kwocie 15.077,06 zł. Podatek leśny został ustalony w ten sposób, że powierzchni lasu 0,0135 ha opodatkowana stawką 42,0222 zł za ha, co dało podatek leśny w kwocie 1,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że R. U. jest współwłaścicielem następujących działek gruntu: działki nr "C"/4, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.9960 ha, działki nr "D"/3, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe o łącznej powierzchni 1.7215 ha, działka nr "D"/2, skalsyfikowanej jako Ls VI- las o powierzchni 0,2730 ha i B tereny mieszkaniowe o powierzchni 1.0799 ha, Organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie lokale mieszkalne podatnik nabył jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, zaś adres L. nr [...] jest wykazany w Ewidencji Działalności Gospodarczej jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości były objęte umowami najmu zawartymi w dniu [...] 2015 r. pomiędzy R. U. a firmą "E" sp. z o.o. na okres 10 lat. Zgodnie z zawartymi na stronie internetowej "E" Górskiego kompleksu wypoczynkowego w górach (https://osada-sniezka.pl/) wynika, że firma posiada w swojej ofercie [...] pokoi dwuosobowych i [...] samodzielnych apartamentów. Zdaniem organu pierwszej instancji lokale, których właścicielem jest R. U. są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że są one przygotowane do wynajmu turystom. Lokale mieszkalne są przeznaczone do krótkotrwałego zakwaterowania turystów za pośrednictwem posiadacza zależnego, tj. najemcy firmy: "E" sp. z o.o. Z powyższych powodów Wójt Gminy M. opodatkował lokale oraz grunt stawkami najwyższymi, przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik podniósł, że o opodatkowaniu powinna decydować ewidencja gruntów i budynków, a zgodnie z nią przedmiotowe lokale są sklasyfikowane, jako lokale mieszkalne. Odwołujący podał, że zakup przez niego nieruchomości oraz ich wynajem ma charakter wyłącznie formy lokaty kapitału w nieruchomości, a czynsz stanowi formę oprocentowania tej lokaty, o czym świadczy treści umowy najmu zawartej z firmą "E", która to umowa wyłącza faktyczną możliwość zarzadzania przedmiotowymi nieruchomościami przez odwołującego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy został prawidłowo ustalony przez organ I instancji. Podkreśliło, że fakt wynajęcia lokali Spółce: "E" sp. z o.o. oraz fakt wykorzystywania lokali przez Spółkę do działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu turystom, potwierdza treść odwołania. Kolegium wskazało, że zgodnie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. dalej u.p.o.l.) budynki mieszkalne mogą podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak z kolei stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.o.l., działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej( Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Wprawdzie Podatnik nie prowadzi bezpośrednio wynajmu spornych lokali, ale wynajmem pokoi turystom zajmuje się "E" sp. z o.o. Najem ten nie ma charakteru incydentalnego, ale jest prowadzony w ramach profesjonalnie przygotowanej usługi przez ww. Spółkę, nakierowanej na spełnienie oczekiwań klientów, korzystających z usług kompleksu hotelowego "E". Niewątpliwie lokale mieszkalne są na podstawie umów najmu w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim jest "E" sp. z o.o. i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jaką jest krótkotrwały wynajem lokali turystom. Lokale wchodzą w skład kompleksu hotelowego, w skład, którego wchodzi kilkadziesiąt apartamentów. W ocenie Kolegium do opodatkowania nieruchomości stawkami najwyższymi nie jest wymagane, aby to właściciel prowadził działalność gospodarcza, wystarczy, że odda ona w posiadanie nieruchomość przedsiębiorcy tak jak w tym przypadku Podatnik oddał w posiadanie zależnie lokale Spółce prawa handlowego Kolegium podkreśliło przy tym, że rozliczanie przez podatnika podatku dochodowego nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji tej działalności na gruncie u.o.p.l. Natomiast kwalifikacja gruntów i budynków, jako związanych z działalnością gospodarczą na gruncie u.o.p.l nie musi wiązać się z zarejestrowaniem działalności i braku tego rodzaju wpisów w CEiDG, gdyż to nie oznacza, że faktycznie w przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza polegającej na wynajmie lokalu (apartamentu) dla gości w celach wypoczynkowych, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący w rzucił: naruszenie przepisów związanych z ochroną nabywców nieruchomości rękojmią wiary ksiąg wieczystych, tj. art. 5 i 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece przez ich niezastosowanie i uznanie, że Urząd Gminy M. uprawniony jest do kwalifikowania nieruchomości i ustalania stawki i wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie danych niezawartych w księgach wieczystych oraz o dane sprzeczne z danymi, które są w tych księgach zawarte; naruszenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne, przez jego niezastosowanie i uznanie, że Urząd Gminy M. nie jest związany treścią przytoczonego artykułu, i może ustalić stawkę i wymiar podatku od nieruchomości o dane niezawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz o dane sprzeczne z danymi, które są w tym rejestrze zawarte; naruszenie art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny przez jego niezastosowanie i uznanie, że w relacji pomiędzy Skarżącym a spółką "E" sp. z o.o. Skarżący występuje w charakterze przedsiębiorcy, a nie konsumenta, co skutkowało przypisaniem Skarżącemu statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą z wynajmu przedmiotowych nieruchomości; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na ustaleniu, że najem nieruchomości przez Skarżącego na rzecz spółki "E" sp. z o.o. ma charakter "zorganizowany i ciągły" i nie ma charakteru incydentalnego, podczas gdy z materiału sprawy wynika, że charakteru incydentalnego nie ma wyłącznie podnajem prowadzony przez spółkę "E" sp. z o.o. na rzecz jej klientów; co skutkowało naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez jego błędną interpretację przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy z poprawnej interpretacji materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż umowa najmu nieruchomości Skarżącego na rzecz spółki "E" sp. z o.o. miała charakter jednokrotny i wyłączała po stronie Skarżącego możliwość jakiegokolwiek zarządzania czy prowadzenia działalności z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości, wyłączając przesłanki "zorganizowania i ciągłości" po stronie Skarżącego; naruszenie przepisów postępowania, określonych w art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m. in. w zakresie: ustalenia treści umowy najmu łączącej Skarżącego i spółkę "E" sp. z o.o., w szczególności wyłączenia możliwości zarządzania nieruchomościami przez Skarżącego; nieustosunkowania się SKO w uzasadnieniu decyzji do zarzutów Skarżącego w zakresie obowiązku zastosowania przez Urząd kwalifikacji nieruchomości znajdującej się w księgach wieczystych i ewidencji gruntów i lokali, tj. art. 5 i 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne; niewskazanie podstawy prawnej dla kategorycznych stwierdzeń SKO w uzasadnieniu stanowiących podstawę dla wydanej decyzji, w szczególności stwierdzeń o "nie wymaganiu, aby to właściciel prowadził działalność gospodarczą [na nieruchomości, a], wystarczaniu, że odda on w posiadanie nieruchomości przedsiębiorcy" - stwierdzenie, które nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa; naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, przez jego niezastosowanie, i pomimo istnienia nieusuniętych wątpliwości co do treści przepisów prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika; W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości będące przedmiotem odrębnej własności lokale mieszkaniowe oraz związane z nimi udziały w częściach wspólnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity aktualny w 2015 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej określanej także jako "u.p.o.l.") podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę można stosować - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadne są twierdzenia skarżącego, że podstawą zastosowania podwyższonych stawek opodatkowania nie mogą być przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - ale tylko w tym zakresie w jakim dotyczą gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednak należy uwagę, że organy podatkowe, przyjęły, że samodzielne lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatkową na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. nie dlatego, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z tej przyczyny, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w takim przypadku wyższej stawki podatkowej jest możliwe na podstawie tych samych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do prawidłowej wykładni pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l). Ustawodawca nie stworzył bowiem definicji ustawowej powyższego pojęcia. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem określenie "zajęty" winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" - "zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego z działalności spółki (tak w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Rz 1090/15 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12). Status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez spółkę dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia stawki podatku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy oraz z punktu widzenia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l jest cel na jaki przedmiotowe lokale są wykorzystywane. Sam Skarżący nie kwestionuje faktu wynajmowania lokali mieszkalnych na rzecz "E" sp. z o.o. , a także przyznaje, iż spółka ta prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania (turystom) w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy K[...] i S[...] od innych właścicieli, w tym od strony. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania. Oznacza to, iż ww. lokale (ich powierzchnie) są zajęte (użytkowane są pomieszczenia) na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki poprzez działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Omawiane wyłączenie zwolnienia z 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l dotyczy zaś części budynków "zajętych" na prowadzanie działalności gospodarczej, co wyklucza także twierdzenie Skarżącego, iż skoro są to budynki mieszkalne to ustawa wyłącza tą kategorie budynków na mocy art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. z zakresu pojęcia budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarcza, gdyż jak zostało wcześniej wskazane tych dwóch terminów nie można utożsamiać. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego wskazującego, że okoliczności zajęcia przedmiotowych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej odnoszą się wyłącznie do najemcy. Stawka podatku od nieruchomości z 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości te nie muszą stanowić własności spółki, a jedynie winne być przez nią zajmowane np. na podstawie umowy najmu, co ma miejsce w tym przypadku. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę "E", polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby długość okresu umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką. Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc one istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki "E". Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania przedmiotowych lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego rodziny. W tym ostatnim, bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.