I SA/Wr 331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IX/2004 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., działając na podstawie art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z tego samego dnia nr [...] określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 3 grudnia 2009 r. Przedmiotową decyzję strona zaskarżyła w dniu 17 grudnia 2009 r. W dniu 19 lutego 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia organu I instancji z dnia [...] wskazując, że postanowienie to utraciło moc prawną, bowiem decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...] została, w wyniku odwołania strony, uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skoro postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną, organ II instancji uznał postępowanie w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nieważności tego postanowienia za bezprzedmiotowe. W wyniku zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie z dnia [...] umarzające postępowanie. Na skutek skargi strony na powyższe postanowienie WSA wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 905/10, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez stronę od wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 510/11, uchylił zaskarżony wyrok uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na bezpodstawnym umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji prawomocnym wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I SA/Wr 447/12, uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzając, że przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności, mimo utraty mocy prawnej postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ex nunc, winno być dalej prowadzone, a zatem organ winien wniosek rozpoznać pod kątem wystąpienia wymaganych przesłanek stwierdzenia nieważności. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji z dnia [...] nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie, w wyniku złożonego przez stronę zażalenia, w którym strona wskazała m.in. na przepis art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującej wniosek strony jako organ I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołał organ podatkowy przepis art. 247 § 1 i następne Ordynacji podatkowej wyjaśniając charakter postępowania o stwierdzenie nieważności oraz przesłankę, na którą powoływała się strona – rażącego naruszenia prawa. Wskazał organ, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oparte zostało na regulacji z art. 239b Ordynacji podatkowej. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu w postanowieniu, którego stwierdzenia nieważności domaga się strona, wskazał, iż przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że okres upływu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące (upływał w dniu 31 grudnia 2009 r.), co spełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej. Przyznał organ, że decyzja organu I instancji w zakresie rozliczenia VAT wydana została w dniu [...], a więc tuż przed upływem terminu przedawnienia, jednakże organ nie naruszył obowiązujących przepisów prawa. Podkreślił, że określona w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przesłanka nadania rygoru zobowiązuje organ do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia możliwości niewykonania określonego w decyzji zobowiązania, co oznacza tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Podkreślił organ, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie, czy zachodzi jej kwalifikowana niezgodność z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy. Tymczasem strona kieruje swoje zarzuty przeciwko postępowaniu zwykłemu w zakresie ustaleń faktycznych i ich oceny. Podniósł organ, że obawę niewykonania obowiązku w zakresie należności w podatku VAT uzasadniał niewykazywaniem dochodu przez spółkę w okresie kolejnych lat, spadkiem obrotów, jak również postawą podatnika w wypełnianiu obowiązków podatkowych. Podkreślił organ, że nie dopatrzył się także zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji bowiem przedmiotowe postanowienie doręczone zostało ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi. Podkreślił, że w świetle wydanego w sprawie wyroku Sądu z dnia 8 maja 2012 r. postanowienie o nadaniu rygoru stało się ostateczne, a więc zostało skutecznie doręczone. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) i 5) Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie mimo, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz przez skierowanie postanowienia z dnia [...] do osoby niebędącej stroną w sprawie; naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie mimo, iż nie było podstaw do utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...]; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia; naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie niezgodne z przepisami prawa i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wadliwe przedstawienie sprawy przez powołanie się na związanie wyrokiem Sądu z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia orzekającego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, oraz doręczenie postanowienia z dnia [...] osobie niebędącej stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało odpowiednio wydane z rażącym naruszeniem prawa lub zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), przedmiotem decyzji (postanowienia – wyjaśnienie Sądu) wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1)-8) Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia określone wady materialne postanowień, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy postanowienia, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01,LEX nr 109544). Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3) i 5) Ordynacji podatkowej poprzez niedopatrzenie się w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego rażącego naruszenia przepisów prawa w pierwszej kolejności ustalających przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, w drugiej kolejności natomiast niedoręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności stronie. Stąd też kognicja Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy postanowienie z dnia [...] o nadaniu decyzji z tego samego dnia rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte było kwalifikowaną wadą prawną rażącego naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa oraz czy zostało prawidłowo doręczone. Strona skarżąca uzasadniała w toku postępowania, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w sytuacji, gdy w sposób oczywisty nie istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1)), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2)), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3)), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4)). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że podstawową przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która musi występować w każdym przypadku natychmiastowego wykonania, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie (podlegające wykonaniu) nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Obok tego, dalszym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w § 1 art. 239b. Zaznaczenia wymaga, że w przywołanych przepisach prawa prawodawca nie ustanowił wymogu łącznego spełnienia tych przesłanek dla zastosowania omawianego rygoru. Dlatego realizacja którejkolwiek z nich, niezależnie od innych, pozwalała mu na zastosowanie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazać winno się, że, o ile w pewnych sytuacjach może się okazać uzasadnione stanowisko, że spełnienie warunku z § 1 art. 239b będzie równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2), to nie odnosi się to do warunku z pkt 4) art. 239b § 1, przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Sam bowiem upływ czasu, jako okoliczność oderwana od działań czy zachowań zobowiązanego, od jego sytuacji majątkowej – nie przesądza braku wykonania zobowiązania podatkowego, podlega natomiast stwierdzeniu w sposób obiektywny, inaczej niż jest to w przypadku okoliczności wskazujących na niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Uprawdopodobnienie natomiast jako instytucja zarówno postępowania administracyjnego jak i cywilnego, środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi natomiast jedynie wykazać, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia (decyzji) istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności postanowienia z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, w której przyjęto, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie, które treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść postanowienia można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom prawa, na podstawie których postanowienie zostało wydane, a zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego ( por. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (sygn. akt SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania postanowieniu treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdził, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podnoszone przez stronę argumenty wskazujące na wystąpienie rażącego naruszenia prawa dotyczyć winny całkowicie bezpodstawnego przyjęcia wystąpienia okoliczności, które uprawdopodobniałyby brak wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Działający w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że niewykonanie zobowiązania podatkowego spółki wynikającego z decyzji z dnia [...] uprawdopodobnione było niewykazywaniem dochodu przez spółkę w okresie kolejnych lat, spadkiem obrotów, jak również postawą podatnika w wypełnianiu obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu wskazane przez organ podatkowy okoliczności uprawdopodobniały niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Stwierdzone, a znane organowi podatkowemu z urzędu, malejąca dochodowość spółki (niewykazywanie dochodu), dalej malejąca możliwość uzyskiwania dochodu (spadek obrotów), a w końcu problemy z terminowym realizowaniem ciążących na spółce innych zobowiązań publicznoprawnych, stanowiły uzasadnioną i wystarczającą podstawę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania skarżącej, a tym samym nadania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwiarygodnił tym samym organ, że podatnik traci lub stracił obiektywnie pojmowaną zdolność regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w ramach posiadanych środków pieniężnych, uzyskiwanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto jego postawa, wynikająca z autonomicznych decyzji, opartych na motywach mających źródło w subiektywnie pojmowanym interesie ekonomicznym podatnika, w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych nie rokuje pozytywnie wykonania przezeń zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...]. Dlatego, zdaniem Sądu, powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności stanowiły o uprawdopodobnieniu przezeń przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o wystąpieniu w sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na marginesie tego stwierdzenia wskazania wymaga, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby świadczyć o błędności przyjętego przez organ podatkowy I instancji uprawdopodobnienia. Przechodząc do oceny drugiej wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd uznał za stosowne zauważyć, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., który następował w dniu 31 grudnia 2009 r., był w sprawie krótszy niż trzy miesiące, gdyż okres od wydania decyzji, z której zobowiązanie to wynikało, tj. od dnia 2 grudnia 2009r., do dnia jego przedawnienia, wynosił 29 dni i był krótszy od przewidzianego w art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej okresu minimalnego. Dlatego w sposób oczywisty ziściła się w sprawie przesłanka nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności określona w tym przepisie prawa. W rezultacie nie sposób uwzględnić zarzutu skargi niedopatrzenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy I instancji w zakresie oceny wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podnoszone przez stronę naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie obu rozważanych wyżej kwestii nie mogło być uznane za rażące i stanowić podstawy stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Reasumując tę cześć rozważań, Sąd nie dopatrzył się, aby przy wydaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Drugą, ze wskazanych przez stronę skarżącą podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] było skierowanie tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie (określoną w art. 247 § 1 pkt 5) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). W ramach oceny zarzutu odmowy stwierdzenia nieważności w oparciu o tę przesłankę, należy wskazać, że Sąd rozpoznając sprawę ze skargi podatnika, zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Wr 447/12, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), ocenił postępowanie w zakresie również doręczenia stronie skarżącej postanowienia z dnia [...], warunkującego jego wejście do obrotu prawnego i nie dopatrzył się uchybień obowiązującym zasadom rządzącym doręczeniami. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że przeciwne stanowisko wyrażone w tym wyroku prowadziłoby do stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie takiej kwalifikowanej, szczególnej wadliwości postanowienia z dnia [...] obligowałoby Sąd do orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 447/12 na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do innych przepisów, o których mowa w przywołanym przepisie zaliczyć należy art. 247 Ordynacji podatkowej. Brak takiego orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 447/12 powoduje, że skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, nie może odnieść się do zarzutu opartego na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej inaczej niż wskazując na swoje związanie stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku na podstawie art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenie to powoduje, że Sąd odstępuje od szczegółowego rozważenia prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Natomiast wedle art. 122 tej samej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie (postanowienie), uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oceniając z punktu widzenia tych zasad postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie oraz jego efekt, tj. zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa, w tym do związania organów stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wedle Sądu, jest ono bowiem wyrazem dopuszczalnego w ramach brzmienia zastosowanych w sprawie przepisów ich rozumienia. Natomiast uchylenie się przez podatnika od przedstawienia okoliczności w sposób oczywisty wyłączających ziszczenie się w jego sytuacji przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Ordynacji podatkowej nie może skutkować negatywną z punktu widzenia art. 122 Ordynacji podatkowej oceną postępowania organu podatkowego. Uchylenie to obciąża bowiem podatnika, a nie organ. Zdaniem Sądu uzasadnienie poddanego kontroli Sądu postanowienia jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż w sprawie nie wystąpiły, omówione z uwzględnieniem brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dotychczasowo powiedziane uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy, jako odpowiadające obowiązującemu stanowi prawa, swoje wcześniejsze postanowienia z dnia [...]. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.