I SA/Wr 332/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 307 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 148 (słownie: sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. K. i G. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 307. J. i G. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w W., wraz z deklaracją nabycia wewnątrzwspólnotowego, wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki Peugeot 307, rok produkcji 2004, o pojemności silnika [...], który został przez strony nabyty [...] i sprowadzony na terytorium Polski [...]. Dokument ten (nr [...] z dnia [...]) potwierdzający zapłatę akcyzy w wysokości [...] został odebrany przez stronę w dniu jego wystawienia. Pismem z dnia [...] podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...], uzasadniając wniosek niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej ustawą. Wskazał, że regulacje odnoszące się do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczane są samochody osobowe, zostały zawarte w art. 80-82 ustawy. Zgodnie z art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że prawo wspólnotowe reguluje kwestie mające zastosowanie do konstrukcji systemu akcyzowego oraz do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takie jak paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, natomiast pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Dodał, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie wskazując na sprzeczność istniejącego obowiązku w podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, zwanego dalej TWE. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i powtórzył argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Dodał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nie orzekł o niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych do czasu, gdy uprawniony organ nie wyda orzeczenia uchylającego kwestionowane przepisy. Niezastosowanie przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z prawem unijnym, stanowiłoby podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego(Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub – w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej – wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Ponadto organ II instancji, nie zgodził się z twierdzeniem stron, że przepisy prawa podatkowego dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych naruszają przepisy TWE, w tym art. 90. Zwrócił uwagę, że stawka podatku akcyzowego nie jest uzależniona od kraju pochodzenia samochodu, ale od jego wartości, pojemności silnika i wieku, a zatem stawka podatku w przypadku samochodów o takich samych parametrach, niezależnie od kraju pochodzenia, byłaby taka sama. Nie można więc, zdaniem organu podatkowego stwierdzić, że przepisy ustawy mają charakter dyskryminujący, obejmują one bowiem wszystkie samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP, bez znaczenia, czy są używane, nowe, importowane, krajowe, czy też nabywane wewnątrzwspólnotowo. Organ odwoławczy, uzasadniając zajmowane stanowisko, powołał się również na rozporządzenie które w załączniku nr 1 i 2 zawiera tabele stawek akcyzy uzależnione od pojemności silnika i wieku samochodu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że znana jest mu zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, ale ma ona zastosowanie w sytuacji, gdyby prawo krajowe nie regulowało danego zagadnienia lub w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co wynika z treści art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 ust. 1 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis art. 90 TWE, zakazujący dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Zwrócili uwagę, że nabycie lokalne, krajowe używanego samochodu osobowego nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego ani innej podobnego typu opłaty, w przeciwieństwie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, będącego towarem podobnym. W ocenie skarżących, świadczy to o dyskryminacji i naruszeniu zakazu określonego w art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że samochody zarejestrowane w kraju zawierają w swojej cenie podatek akcyzowy, dlatego też jest ona wyższa niż cena samochodu nabywanego poza granicami kraju. Zdaniem organu podatkowego obciążenie nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie jest efektem dyskryminacji, gdyż w przeciwnym razie byłyby obciążone niższym podatkiem akcyzowym w stosunku do porównywalnych samochodów krajowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt I 1827/06, niepubl.) oraz z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 334/07, niepubl.) uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. oraz organu I instancji, przedstawiając w uzasadnieniach pogląd dotyczący kwestii spornych także w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy udzielona odpowiedź jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczeń ETS w czasie należy stwierdzić, że zasadniczo wiążą one wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, że w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał on orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc wykładnię przepisów TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań tych wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa zatem obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przepis ten stanowił, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., nr 58, poz. 515 ze zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosowanie zatem tego wzoru prowadzi wprost do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, stosując wskazane procedury postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. W konsekwencji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej. Wobec faktu, że strona skarżąca nie poniosła ani nie zgłosiła innych kosztów niż wpis od skargi, zwrot dotyczyć będzie tylko kwoty uiszczonej w tego tytułu.