I SA/Wr 333/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018 r. nr [...], II. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 100,00 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...], którym nałożona została na E. K. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżąca) kara porządkowej w wysokości 1.800,00 zł za nieokazanie w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów do kontroli. Z akt administracyjnych wynika, że wobec Podatnika została w dniu 26 kwietnia 2018 r. wszczęta kontrola podatkowa, w postępowaniu tym złożone zostało 9 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Strony podczas kontroli tj.: obsługi kontroli oraz pełen zakres czynności związanych z reprezentacją. Pismem z 8 października 2018 r. NUS wezwał Podatnika do okazania dokumentów podatkowych za okres objęty kontrolą dot. A tj.: – Podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 i 2014 r.; – Oryginałów dokumentów źródłowych dot. zakupu obiektu przychodni A usytuowanej w S. (faktury, akt notarialny, potwierdzenie zapłaty); – Ewidencji środków trwałych za 2013 i 2014 r; – Tabele amortyzacyjne środków trwałych za 2013 i 2014 r.; – Innych dokumentów związanych z wartością początkową, aktualizacja wyceny, odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej ww. okresie. W wezwaniu zobowiązano do przedłożenia wskazanych dokumentów 26 października 2018 r. w godz. 8-10 w pok. 509 Urzędu Skarbowego W. , a także zawarto pouczenie m.in. o tym, że niezastosowanie się do treści wezwania, w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej w wysokości do 2.800,00 zł. na podstawie art. 262 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Podatnika 15 października 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie udzielił informacji o: adresach prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, o celu nabycia obiektu przychodni. Wskazał, również, że Podatnik nie jest w posiadaniu dokumentacji A albowiem firma ta została przekształcona z dniem 1.03.2014 r. w A Sp. z o.o. Pismem z 6 listopada 2018 r. NUS skierował do Podatnika ponowne wezwanie o przedłożenie dokumentów jak w wezwaniu z 8.10.2018 r., zawierając pouczenie, iż: "Nie zastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej w wysokości do 2.800,00 zł., w myśl przepisów art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2017,poz.201)." W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Podatnika wskazał, że Strona nie posiada żądanych dokumentów w związku z przekształceniem jej firmy w A Sp. z o.o., która to spółka (podmiot) posiada żądane dokumenty. Dodatkowo podniesiono, że dokumenty opisane w wezwaniu zostały udostępnione Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., w związku z kontrolą wszczęta wobec A Sp. z o.o. NUS postanowieniem z [...] listopada 2018 r. nałożył na Podatnika karę porządkową w wysokości 1.800,00 zł, wskazując na wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NUS uznał, że kara porządkowa ma charakter uznaniowy i jest adekwatna do przewinień Podatnika, który w wyznaczonych w wezwaniach terminach bezzasadnie odmówił okazania żądanych dokumentów, czym utrudnił czynności służbowe niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, zdezorganizowano pracę urzędu skarbowego i przyczynił się do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej. Podatnik wniósł osobiści zażalenie na wymienione postanowienie NUS o nałożeniu kary porządkowej argumentując, że żąda się od Niego dokumentów, których nie posiada, bowiem całą dokumentację firmy E. K. A - w wyniku przekształcenia w oparciu o przepisy kodeksu Spółek Handlowych - przejął i posiada następca prawny - A Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...] w S. Żądana dokumentacja była udostępniana Naczelnikowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w związku z kontrolą wymienionej spółki. Podatnik podniósł, że nie On jest dysponentem żądanych dokumentów lecz następca prawny – A Sp. z o.o. i On jako osoba fizyczna nie może wydać dokumentów objętych kierowanymi do Niego wezwaniami. Podatnik wskazał również, iż wielokrotnie informował o powyższych okolicznościach kontrolujących, jednakże w wyniku ich zignorowania został obciążony karą porządkową. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał postanowienie NUS w mocy. Organ II instancji jakkolwiek zauważył, że oba wezwania do okazania dokumentów firmy A E. K., w związku z kontrolą podatkową zostały doręczone Podatnikowi pomimo, że udzielił On pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podczas kontroli z Urzędu Skarbowego, jednakże zdaniem DIAS należało uznać te doręczenia za skuteczne, bowiem nie wywołały dla Podatnika negatywnych skutków procesowych - reagował On na wezwania. Zażalone postanowienie odpowiada również zdaniem DIAS wymogom formalnym, a nałożenie kary porządkowej było uzasadnione, prawnym obowiązkiem przechowywania dokumentacji. Organ II instancji nie zgodził się z tezą, że skoro Podatnik nie prowadzi już przedsiębiorstwa pod firmą E. K. A, to organy nie mają możliwości zweryfikowania prawidłowości Jego rozliczeń. Na postanowienie DIAS Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie: – prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, – naruszenie zasady praworządności i legalizmu wynikającej z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, – tendencyjną ocenę stanu faktycznego poprzez pominięcie faktów świadczących o bezprzedmiotowości żądań Urzędu Skarbowego jak i pominięcie faktów mających istotne znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej W oparciu o zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie jego wykonania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że od 10 lutego 2014 r. podmiot gospodarczy A został przekształcony zgodnie z ustawą Kodeks Handlowy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A Sp. z o.o. z siedzibą w S., ul. [...] . Następca prawny - Sp. z o.o. A powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną A wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa przekształconego A związane z prowadzoną działalnością. Organ domagając się kary dyscyplinującej za nie okazanie tego, co Podatnik jako osoba fizyczna nie ma i nie może mieć - bo cała dokumentacja podmiotu gospodarczego przekształconego A jest u następcy prawnego A Sp. z o.o. Jest to dyskryminacja Podatnika i wielką niesprawiedliwość. Wskazano, że NUS wszczął kontrolę A na wniosek Urzędu Skarbowego S., który wcześniej przeprowadził kontrolę podmiotu A Sp. z o.o., w której kontrolujący zażądał dokumentów, o które teraz występuje NUS do Podatnika, a które to dokumenty Urząd Skarbowy S. otrzymał i jest w posiadaniu kopii tychże dokumentów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z uwagi na jej nieuzasadnione zarzuty i poprawność skarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania wobec Podatnika środka dyscyplinującego z art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako o.p., wobec nieprzedłożenia - na wezwania z dnia 8.10.2018 r. i z dnia 6.11.2018 r. wystosowane, w związku z wszczętą wobec Skarżącej kontrolą podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie sprawdzenia prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych za okres 01.01.2013 – 28.02.2014 r. - do okazania dokumentów podatkowych za okres objęty kontrolą. Stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2a o.p. strona, ale również pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Kardynalną wadą postępowania NUS dyskwalifikującą nałożenie wobec Skarżącej kary porządkowej jest kierowanie wezwań w toku kontroli podatkowej o przedłożenie dokumentów - nie do ustanowionego w kontroli podatkowej pełnomocnika Skarżącej lecz do Niej samej, co jak przyznaje sam DIAS stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Sąd nie zgadza się z oceną Organu II instancji, że: "... doręczenie przedmiotowych wezwań bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla Skarżącej negatywnych skutków procesowych." (str. 7 zaskarżonego postanowienia) Stosownie do art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie pełnomocnika obliguje więc organy prowadzące postępowanie do doręczania wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika, strona najczęściej pragnie uchronić się przed skutkami nieznajomości skomplikowanego zazwyczaj prawa. Z woli strony pełnomocnik, z chwilą ustanowienia ma decydującą rolę w toczącym się postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego wadliwe kierowanie do Skarżącej wezwań z dnia 8.10.2018 r. i 6.11.2018 r. nie tylko zniweczyło gwarantowaną Skarżącej przez przepisy prawa możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnika i jej rolę ochronną. Wywołało również wprost negatywne skutki wobec Skarżącej, gdyż wezwania skierowane (adresowane) bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem pełnomocnika otworzyły potencjalną możliwość zastosowania właśnie wobec Skarżącej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. (abstrahując o zasadności stosowania tego przepisu wobec zachowań adresata wezwań, o czym niżej), co byłoby wykluczone w przypadku nie zignorowania ustanowienia pełnomocnika - wezwania kierowano by prawidłowo do pełnomocnika i to on - a nie Skarżąca potencjalnie byłby objęty sankcją z art. 262 o.p. Kierowanie ww. wezwań - zamiast do rąk pełnomocnika - bezpośrednio do Skarżącej nie może wywołać skutków prawnych w zakresie art. 262 § 1 pkt 2a o.p., bo naraziły Skarżącą na negatywne konsekwencje wynikające z wadliwego działania organu podatkowego. Błędy NUS w postaci zignorowania faktu ustanowienia pełnomocnika i kierowania wezwań o przedstawienie dokumentów bezpośrednio do Skarżącej - doprowadziły do zastosowania wobec Skarżącej kary porządkowej, co jest naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p. oraz zasady działania w oparciu o przepisy prawa (zasada legalizmu) - art. 120 o.p., a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już z powyższych względów rozstrzygnięcia organów I jak i II instancji należało wycofać z obrotu prawnego. Sąd uznaje za konieczne wskazanie na kolejne wady zastosowania art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Mianowicie w świetle tego przepisu przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadne odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Bezzasadność należy interpretować w ten sposób, że strona będąc obowiązana, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby odmowę. Rozważają, zatem możliwość nałożenia kary porządkowej organ musi zweryfikować czy nie istnieją faktyczne przeszkody w wykonaniu wezwania organu – które uwalniałyby wezwanego od konsekwencji przewidzianych w art. 262 o.p.. Chodzi w tym przypadku o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez nią obowiązku. Zaistnienie bezzasadności odmowy/lub usprawiedliwionych okoliczności jest zatem kluczowe dla klasyfikacji braku reakcji zobowiązanego na wezwanie lub jego negacji przez zobowiązanego w kontekście podstaw do nałożenia kary porządkowej - czy bezzasadnie odmówiono/zignorowano wezwaniu/-e organu. Lektura akt w niniejszej sprawie w kontekście treści wydanych postanowień prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, iż wyjaśnienia Skarżącej o braku żądanej dokumentacji (bowiem przekazana i jest w posiadaniu podmiotu, który jest wynikiem przekształcenia działalności E. K. A w Sp. z o.o. A) zostały: zignorowane przez NUS, a przez DIAS, co najmniej błędnie zinterpretowane. Mianowicie NUS wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia wyłącznie na obowiązek przechowywania dokumentacji z art. 86 § 1 o.p. i "adekwatność" przewinień Skarżącej. Z kolei w utrzymującym rozstrzygnięcie NUS postanowieniu DIAS jakkolwiek Organ II instancji zauważył konieczność rozważenia przesłanki bezzasadności odmowy uczynienia zadość wezwaniu organu, to jednak uznał, że Skarżąca odmawia przedstawienia żądanych w wezwaniach dokumentów bowiem skoro: "... nie prowadzi już przedsiębiorstwa pod firmą E. K. A (działalność osoby fizycznej), to nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości jej rozliczeń z tytułu osiąganych w jego ramach dochodów." (str. 8 zaskarżonego postanowienia) Zdaniem zaś DIAS: "... organy podatkowe mogą nadal weryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego) do czasu przedawnienia zobowiązań. (...) Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z przepisami prawa, bez względu na fakt istnienia A Sp. z o.o. zarówno w zawiadomieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, jak i w upoważnieniu do kontroli, wskazał jako podmiot kontrolowany Panią E. K. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że organ podatkowy, po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 26.04.2018 r., w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów których nie otrzymał. W konsekwencji zachowanie Skarżącej polegającej na bezzasadnej odmowie okazania dokumentów za 2013 i 2014 r., których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, wyczerpało dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej." (str.8-9 zaskarżonego postanowienia) Tym samym Sąd uznaje, że organy obu instancji nie odnoszą się w uzasadnieniu swoich orzeczeniach do okoliczności podanych przez Skarżącą o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia danej sprawy – nałożenia kary porządkowej – w postaci braku dysponowania żądaną dokumentacją w kontekście przesłanki bezzasadności uczynienia zadość wezwaniu o przedstawienie takiej dokumentacji i naruszyły zasady: przekonywania strony wyrażonej w art. 124 o.p. i skonkretyzowanej w treści art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Prawidłowe zaś zredagowanie, zarówno pod względem merytorycznym, jak i prawnym uzasadnienia rozstrzygnięcia, odgrywa kluczową rolę w zakresie realizacji przez organ wymienionej zasady. Skarżąca poprzez zignorowanie Jej argumentacji o braku możliwości udostępnienia żądanych dokumentów została pozbawiona możliwości zapoznania się ze stanowiskiem NUS i DIAS w kwestii niewątpliwie dla Niej istotnej. Takie działanie organów naruszyło również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. i spowodowało przedwczesne zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.