I SA/Wr 334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Katarzyna Leśniowska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi R P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz R. P. kwotę 119 zł (sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem. Przedmiotem skargi R. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] (stanowiącej 65 % ceny kupna) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skarżący pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego w związku z nabyciem w dniu [...] w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej samochodu osobowego marki Audi A4 1.9 TDI kombi, o pojemności silnika 1.896 cm 3 , rok produkcji 1996 r., za kwotę [...]. W uzasadnieniu żądania strona powołała uregulowanie art. 23 ust. 1 i 2, 25 i 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325) – dalej powoływany jako Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż określenie obowiązku podatkowego nastąpiło bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa, a to art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2), ust. 3 pkt 3), art. 81 oraz art. 82 ust. 3) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, iż prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych innych niż zharmonizowane a także to, iż organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Podatnik w odwołaniu z dnia [...] powtórzył argumenty wywiedzione we wniosku z dnia [...]. Nadto wskazał na nierówne traktowanie nabytych a niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych w porównaniu z zakupionymi i wcześniej zarejestrowanymi w Polsce samochodami. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego we W. wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. wskazując, iż przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni towarów krajowych od produktów wewnatrzwspólnotowych czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia pochodzenia towarów, tj. rejestracji. Stwierdził także, iż w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1), państwa członkowskie mają prawo wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (niezharmonizowane), pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi. Nałożenie wyżej wskazanego podatku i formalności z nim związane są – wedle Dyrektora Izby Celnej - wyrazem jednakowego traktowania samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazał także organ podatkowy na reguły stosowania prawa wspólnotowego, rolę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż brak jest orzeczenia sądu wspólnotowego, w którym stwierdzona zostałaby niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W takiej sytuacji działanie organów musi opierać się na poszanowaniu obowiązującego porządku prawnego w państwie oraz stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/2000, bez możliwości odmowy zastosowania przepisu prawa uznanego przez ten organ za niezgody z prawem wspólnotowym. W zakresie bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego we wszystkich państwach członkowskich Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ma ona zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. P. podtrzymał wcześniej zgłoszone zarzuty i argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Zatem uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc wykładnię przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań tych wynika, iż art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkie pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi wprost do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy - Prawa o ustroju sądów administracyjnych a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy procesowej. Wobec faktu, iż strona skarżąca nie poniosła ani nie zgłosiła innych kosztów niż wpis od skargi, zwrot dotyczyć będzie tylko kwoty uiszczonej w tego tytułu.