I SA/Wr 335/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie NSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Bora 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 292,- zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi S. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Bora. Jak wynika z akt sprawy S. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Bora 1,9 TDI, rok produkcji 2001, pojemność silnika 1896. Z deklaracji wynikało, że samochód ten podatnik nabył na terenie Niemiec w dniu [...] za kwotę [...] i przemieścił go na terytorium Polski. W dniu [...] organ wydał podatnikowi, na jego wniosek dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w wysokości [...]. W dniu [...] podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu. Wniosek uzasadniono niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Naczelnik Urzędu Celnego w L. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w świetle regulacji ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r. póz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest podatkiem należnym. Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: op. W kwestii zgodności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Rady z dnia 25.02.1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Grupę towarów akcyzowych niezharmonizowanych każde państwo członkowskie może ustanowić osobno, bez potrzeby ich ujednolicania na terenie całej Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem spełnienia wszelkich zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i produktów pochodzących spoza kraju. Polski ustawodawca skorzystał z niedyskryminowania tego rozwiązania i do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zaliczył m.in. samochody osobowe. Ponadto kraje członkowskie mają swobodę w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego oraz określania szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego sytemu akcyzowego. Nie ma też ograniczeń ilościowych ani jakościowych oraz innych barier ograniczających obrót samochodami między Polską o pozostałymi krajami Unii Europejskiej. Nie może zatem być też mowy o naruszeniu zasady niedyskryminacji wyrobów akcyzowych, wynikającej z art. 23, 25 i 90 TWE. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na przepisach niezgodnych z prawem wspólnotowym. Podkreślał, że przepisy polskie, w zakresie, w jakim pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, nie powinny być w ogóle stosowane. Wspólnotowe prawo nie pozwalało natomiast krajowemu ustawodawcy pobierać podatku akcyzowego od samochodów osobowych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego (w tym wypadku z Niemiec). Przepisy wspólnotowe winny być bezpośrednio stosowane przez państwa członkowskie. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w sprawie przepisów prawa wspólnotowego organ odwoławczy zauważył, że jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów u.p.a. z przepisami prawa wspólnotowego. Takie orzeczenie do dnia wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie zapadło. Przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. Konieczność przestrzegania norm prawa, które nie utraciły mocy obowiązującej, wynika także z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy u.p.a., według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.). Ponadto organ powołał się na przepisy art. 80-82 u.p.a., wskazując, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołując się na art. 76 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że składając deklarację uproszczoną podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego podatnik zachował się zgodnie z prawem. Organ podkreślił ponownie, że państwa członkowskie zachowały prawo do samodzielnego ustanowienia grupy towarów niezharmonizowanych, pod warunkiem zachowania zasad wynikających z wolnego rynku, zasad konkurencji oraz niedyskryminowania produktów pochodzących z innego kraju członkowskiego. Polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych. Obowiązki podatnika dokonującego sprzedaży w kraju samochodu przed jego pierwszą rejestracją są tożsame z ciążącymi na podatniku dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE, bezwzględnie zakazującym protekcjonizmu oraz ustanawiającym zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie S. K. wniósł o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że skoro według organu podatkowego kupując samochód w innym kraju członkowskim stał się "uczestnikiem rynku wewnętrznego Unii Europejskiej", to należało uznać, że samochód był już zarejestrowany przed zakupieniem go przez skarżącego i funkcjonował w obrocie na rynku unijnym. Brak było zatem podstaw do naliczenia i pobrania podatku akcyzowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę utrwalonego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w tej kwestii. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.a. podatek akcyzowy został słusznie pobrany, wobec czego organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ podkreślał brak swoich kompetencji do orzekania o niezgodności przepisów prawa wewnętrznego z prawem Unii Europejskiej, w razie gdy brak jest orzeczenie ETS, które potwierdzałoby taką niezgodność – a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia do grona państw członkowskich Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska była jako państwo zobowiązana do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów u.p.a. z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.p.a. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.