I SA/Wr 3353/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia NSA – Anna Moskała Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: apl. prok. – Piotr Raczak po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I uchyla zaskarżoną decyzję; II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż M. M. A. w dniu [...] zgłosił do odprawy celnej samochód osobowy marki Citroen sprowadzony z Austrii, dołączając umowę kupna-sprzedaży na kwotę [...]. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji, przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji została zakwestionowana wiarygodność załączonego do zgłoszenia celnego rachunku w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe i decyzją określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o uznanie przez organy celne deklarowanej przez nią wartości celnej, uważając iż odpowiada ona wartości samochodu jaka obowiązuje w Austrii. Na poparcie twierdzeń, iż zakupiony samochód jest wart kwoty wskazanej w fakturze zakupu przedstawił opinię rzeczoznawcy austriackiego, wycenę z salonu samochodowego oraz poprzednią umowę kupna sprzedaży tego samochodu opiewającą na kwotę odpowiadającą 380 euro. Dyrektor Izby Celnej powołując art. 23 § 7 wskazał, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Zdaniem organu odwoławczego wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wskazał, iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny I instancji prawidłowo postąpił przeprowadzając szczegółową analizę deklarowanej przez Stronę wartości transakcyjnej dotyczącej importowanego samochodu i w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących ceny towaru podjął działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie służącym do ustalania wartości celnej nie jest zaniżona. W związku z tym, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa Schwacke Liste porównał wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim z ceną wskazaną w dokumencie. Organ celny I instancji ustalił znaczną różnicę między ceną określoną w rachunku a wskazaną w katalogu (wg rachunku 220 euro, wg katalogu 1150 euro), zatem jego zdaniem zaistniały przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności rachunku. Organ odwoławczy powołał się na okoliczność, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /załącznik do Dz.U. Nr 80, poz. 908/. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w kolejności określonej w art. 25 - 28 Kodeksu celnego /art. 24 § 1 Kodeksu celnego/. Zastosowanie metod wskazanych w art. od 25 do 28 Kodeksu celnego w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Dyrektor Izby celnej podkreślił, iż zdaniem Komitetu wartość celna używanych samochodów powinna być ustalana według metody "ostatniej szansy" /art. 29 Kodeksu celnego/. Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23, 25 - 28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym i można się przy stosowaniu tej metody oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych lub też z innych dostępnych źródeł. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji odnośnie ustalenia wartości celnej polegającej na przyjęciu kwoty [...] na podstawie katalogu Eurotax z miesiąca czerwca 2002r. a następnie na odliczeniu od niej 22% podatku VAT oraz 3,1% akcyzy (dla pojazdu o pojemności silnika do 2000cm3). Dyrektor Izby Celnej uważa, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez posłużenie się katalogiem Eurotax w celu naliczania należności podatkowych oraz cła w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych. Odnosząc się do zagadnienia stanu technicznego pojazdu organ odwoławczy wskazał, iż rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie katalogu odpadów określa katalog odpadów i odpadami są m.in. zużyte pojazdy. Wyjaśnił, iż procedurą dopuszczenia do obrotu nie mogą być objęte nie nadające się do użytkowania pojazdy. Ponadto przepisy wymagają od importera używanego samochodu zaświadczenia o przeprowadzonym z pozytywnym wynikiem badaniu technicznym. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionowano autentyczności dokumentu lecz wartość pojazdu zadeklarowaną przez importera. Odnosząc się do dołączonych do odwołania załączników Dyrektor Izby Celnej poinformował, iż wartością wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji powinna być cena występująca na rynku krajowym, nie może to być cena na rynku wewnętrznym kraju wywozu (art. 29 § 2 ust. 3 Kodeksu celnego). W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uznanie wiarygodności umowy kupna – sprzedaży w części dotyczącej ceny auta. Nie zgadza się z zarzutem organów celnych, iż zaniżył cenę sprzedaży samochodu. Głównym zarzutem skargi jest nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się przez organy obu instancji do przedłożonych przez niego dokumentów z Austrii w tym szczególnie ekspertyzy z dnia [...] sporządzonej przez Rzeczoznawcę Eurotax Urzędowo Zatwierdzonego i Sądownie Zaprzysiężonego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie ekspertyzy austriackiego rzeczoznawcy Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż rzeczoznawca nie może zastępować organu celnego przy ustalaniu wartości celnej, gdyż to organ a nie rzeczoznawca dokonuje jej ustalenia. Dodał, że przepisy Kodeksu celnego nie przewidują metody ustalenia wartości celnej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym jej uchylenie. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art.23 § 7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna (art.23§1) towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art.29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art.25-28 powołanej ustawy. Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art.23§7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza jednak wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1/braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2/uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności faktury, co do ceny można mówić, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska; najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Jednak nie oznacza to, że gdy organ celny w wyniku takiego porównania stwierdzi zaniżenie wartości samochodu zwolniony jest z obowiązku oceny dowodów przedstawionych przez stronę. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art.23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentów, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art.23§1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez skarżącego tj. opinii rzeczoznawcy z Austrii, wyceny z salonu samochodowego oraz poprzedniej umowy sprzedaży tego samochodu za cenę [...]. Zgodnie bowiem z art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekające organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym celu spoczywa na organach obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonania jego pełnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) czemu należy dać stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W niniejszej sprawie za zasadny uznano zarzut skarżącego dotyczący nie odniesienia się przez organ II instancji do przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego dowodów, przedstawionych przez skarżącego celem przyjęcia ceny transakcyjnej wykazanej w fakturze. Organ II instancji prowadząc postępowanie odwoławcze powinien ocenić dowody przedstawione przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Przedłożone przez skarżącego dokumenty powinny zostać ocenione przez organ celny już na etapie postępowania dotyczącego zakwestionowania ceny transakcyjnej, o czym była mowa powyżej. Słuszne jednak wydaje się uwzględnienie także tych dowodów w momencie wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Odnośnie sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt.23 Studium 1.1 "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria). Oznacza to, iż przepisy przewidują możliwość oceny stanu technicznego pojazdu, gdy z okoliczności sprawy wynika taka potrzeba. W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z 27.09.2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. Nr 112,poz.1206), wskazujące jako odpady m.in. zużyte i nienadające się do użytkowania pojazdy, zmieniały - zawartą w "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej" w Studium 1.1 ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") w jego pkt 23 - zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia. Zdaniem składu orzekającego pojęcie "nadzwyczajne zużycie" w rozumieniu powołanej normy tj. pkt 23 Studium 1.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu, o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Powyższe nie oznacza jednakże automatycznie, że w każdym przypadku stwierdzenia ponadprzeciętnego, tak pojmowanego zużycia, pojazd taki będzie można uznać za całkowicie zużyty i nienadający się do użytkowania, za odpad w rozumieniu powołanego aktu wykonawczego, wykluczony z możliwości objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W okolicznościach niniejszej sprawy organ ( w zakresie ceny) opierając się na katalogu Eurotax z czerwca 2002, powinien również ocenić dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji. W przypadku uznania tych dowodów za wiarygodne zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu. Ponadto Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a. nie będąc związany zarzutami skargi dodatkowo wskazuje, iż zgodnie z brzmieniem pkt.23 powołanego Studium 1.1, "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe". Organy celne przy pomniejszaniu wartości pojazdu wynikającej z katalogu o podatek akcyzowy niesłusznie zastosowały stawkę 3,1%. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22.03.2002r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz.269) w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego w myśl § 7.2 w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie; poza sporem w przypadku przedmiotowego samochodu podatek ten wynosił 65% i w tej wysokości - co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" - został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") w poz. 25 wskazuje, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika 2.000 cm³ stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) - 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie jako właściwej stawki 3,1% popiera zasadę równości opodatkowania. W ocenie Sądu - skoro powołane wyżej regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy" wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu, poza tym nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość a nadto opłaty i podatki importowe - to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Szacowanie takie nie może jednak oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji (po uprzednim ustaleniu, że przedmiotem importu był samochód 11 letni) i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono stosownie do rocznika produkcji samochodu to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego. W niniejszej sprawie doszło zatem do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tych względów na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.