I SA/Wr 3354/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. Ł. i P. Ł. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie prawidłowości i rzetelności dokumentowania i rozliczeń przychodów i rozchodów żużla szybowego za lata od 1993 do 1996 r. oraz prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także terminowości wpłacania należności budżetowych za okres od [...]. do [...] - odrzuca skargę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Ł. i P. Ł. zarzucili, iż wynik kontroli nr [...]z dnia [...]., skierowany do nich jako wspólników cywilnych, prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A" w G., wydany został z naruszeniem prawa i z tego względu powinien być wyeliminowany z obiegu prawnego. Podnieśli w szczególności, iż wbrew obowiązującym przepisom nie otrzymali oni zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jako też nie okazano im upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nadto sama kontrola zasadniczo odbywała się w budynku Komendy Rejonowej Policji w G., po uprzednim złożeniu tam przez inspektora kontroli skarbowej zabezpieczonych dokumentów. W ten sposób Skarżący nie mogli czynnie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o jej odrzucenie. Organ wskazał, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, który dotyczyłby uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tak jak dla skuteczności zaskarżenia wymaga art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniósł organ, że przedmiotowy wynik kontroli wydany został na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1996 r., a to w związku z art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 720). Od wyniku kontroli Skarżący za pośrednictwem adwokata J. B. złożyli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Uruchomione w ten sposób postępowania podatkowe zostały zakończone stosownymi decyzjami podatkowymi, które były już, bądź oczekują na rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; przytoczył organ sygnatury spraw sądowych. W pozostałym zakresie, to jest odnoszącym się do 1993 r. oraz czerwca i lipca 1995 r. wynik kontroli również nie wywierał skutków decyzji ostatecznej, albowiem za te okresy rozliczeniowe wydane już były wcześniej decyzje organów podatkowych. W dalszej części Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił okoliczności związane z prowadzeniem kontroli i zabezpieczeniem dokumentów, jak również ustosunkował się do pozostałych twierdzeń Skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga była niedopuszczalna. Na wstępie należy zauważyć, że ze względu na wniesienie skargi pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ocena jej dopuszczalności musiała być rozpoznana w świetle przepisów tej ustawy. Otóż zakres działania Naczelnego Sądu Administracyjnego określony został zasadniczo w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. i obejmował kontrolę legalności: decyzji administracyjnych (pkt 1), postanowień w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym (pkt 2 i 3), innych niż wymienione aktów z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 4), aktów organów jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej ustanawiających przepisy prawa miejscowego (pkt 5), innych - niż obok wymienione - aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej (pkt 6), a także aktów nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego (pkt 7). Będący przedmiotem skargi wynik kontroli wydany został na podstawie art. 24 ust. 2 przywołanej powyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Przewidywał on, iż po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, inspektor kontroli skarbowej przedstawia mu na piśmie ustalenia i wnioski z kontroli, zwane "wynikiem kontroli". Z kolei od takiego wyniku, który określał wysokość zobowiązań podatkowych, kontrolowany mógł w terminie 14. dni wnieść do przełożonego inspektora żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych (art. 27 ust. 1). Jeżeli zaś żądanie nie zostało wniesione, wynik kontroli wywierał ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe (art. 28), chyba że wynik kontroli dotyczył spraw zakończonych decyzją organu podatkowego; wtedy organ kontroli kierował wynik kontroli do właściwego organu podatkowego (art. 29 ustawy). Z przedstawionej tu regulacji ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż wynik kontroli określający zobowiązanie podatkowe wywierał skutki jak decyzja organu podatkowego tylko wtedy, gdy kontrolowany nie żądał wniesienia sprawy na drogę postępowania podatkowego. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku, gdyż wynik kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...]został zaskarżony, a przeprowadzone postępowania administracyjne zakończone stosownymi decyzjami. W tych okolicznościach wynik kontroli skarbowej mógł być postrzegany jedynie jako - inny niż decyzja czy postanowienie - akt z zakresu administracji publicznej. Jednakże dopuszczalność zaskarżenia takiego aktu, co już zaznaczono, uzależniona była od tego, czy dotyczył on przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Otóż trzeba zaznaczyć, że w warunkach zaskarżenia wyniku, nie był on aktem administracyjnym, który przyznawał, stwierdzał, bądź uznawał obowiązek (względnie uprawnienie). Określenie w wyniku kontroli wysokości zobowiązań podatkowych stało się bowiem bezprzedmiotowe, skoro ich istnienie, czy rozmiar, miało być przedmiotem wszczętego na skutek zaskarżenia wyniku - postępowania. W tych okolicznościach wynik kontroli był jedynie dokumentem, który stwierdzał określony stan faktyczny i jako jeden z dowodów mógł być uwzględniany w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli zatem wynik kontroli skarbowej nie nakładał żadnych obowiązków na kontrolowanego, to nie podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1991 r., sygn. akt II SA 941/00, publ. Prawo Gosp. nr 1/2002, s. 45). Mając zatem na uwadze przedstawione wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niedopuszczalną, co spowodowało konieczność jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.