I SA/Wr 3357/03

Dnia 30 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez a spółkę z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Nr [...]z dnia [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. Z. z dnia [...] Nr [...]określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]. Spółka z o.o. "A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r., w której jako przedmiot opodatkowania wykazała nieruchomość położoną w P. Z. przy ul. G. [...] o powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]. W deklaracji tej podatnik zawarł jednocześnie informację o przedmiotach zwolnionych na podstawie art.31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W dniu [...]spółka A złożyła korektę tej deklaracji , w której tę samą nieruchomość położoną w P. Z. przy ul. G. [...] zakwalifikowała jako budynki pozostałe , ponownie umieszczając adnotację o zwolnieniu z podatku z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej. W związku ze złożoną korektą organ podatkowy wezwał podatnika o jej pisemne uzasadnienie, żądając jednocześnie przedstawienia dokumentu stwierdzającego niezdolność techniczną budynku do prowadzenia w nim działalności gospodarczej wobec jego wyłączenia w skorygowanej deklaracji z przedmiotów opodatkowania. Spółka "A" nie przedłożyła wymaganych dokumentów, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie uznaniem złożonej korekty i wydaniem przez organ I instancji decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził , że przedmiotowa nieruchomość nie jest wpisana w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]przyznającej status pracy chronionej jako służąca prowadzeniu zakładu pracy chronionej, co powoduje, że w świetle przepisów będących podstawą prawną decyzji podatnik nie jest od tego podatku zwolniony. Zdaniem organu podatkowego również fakt , że obrót nieruchomościami jest jednym z przedmiotów działania spółki nie ma wpływu na zasadność zwolnienia spółki z podatku od nieruchomości . W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka "A" z siedzibą we W. wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc , iż posiada status zakładu pracy chronionej przyznany decyzją bezterminową, wydaną przed wejściem w życie ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), co - zdaniem strony- sprawia , że zwolnienie z podatku od nieruchomości oparte jest na regulacjach obowiązujących przed wejściem w życie wspomnianej ustawy. Odwołująca spółka zarzuciła , że będący podstawą wydania decyzji przepis art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w części dotyczącej 3- letniego terminu obowiązywania zasad dotychczasowych jest niezrozumiały, gdyż nie precyzuje, w jaki sposób należy liczyć wspomniany termin w odniesieniu do Zakładów Pracy Chronionej , którym przyznano decyzją status zakładu pracy chronionej bezterminowo. Według strony termin ten może rozpocząć swój bieg dopiero od dnia wejścia w życie powołanej ustawy tj. od 1 stycznia 2003 r. Natomiast inna interpretacja stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w motywach rozstrzygnięcia wskazało, że podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003r. na czas nieokreślony i wobec tego zwolnienie z podatku od nieruchomości jest w tym przypadku kształtowane przez art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , a nie przez art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w redakcji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Według organu II instancji art. 9 ustawy z 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw stanowi swoiste wypowiedzenie warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości , przy czym w przypadku, gdy status zakładu pracy chronionej został ustalony na czas nieoznaczony jest to okres 3 lat. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek niezbędnych do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, gdyż prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie powyższego przepisu z podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Natomiast z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu spółce "A statusu zakładu pracy chronionej nie wynika, że nieruchomość wchodziła w skład zakładu pracy chronionej, co za tym idzie nie doszło do naruszenia praw nabytych objętych decyzją, gdyż przedmiotowa decyzją strona nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), - art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. A ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 20 grudnia 2002r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79). Według strony skarżącej podmioty gospodarcze, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, a więc zwolnione są od wszelkich podatków bez ograniczeń, jeżeli istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej spółki w jej przypadku taki związek istnieje, gdyż jej przedmiotem działalności gospodarczej wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest m.in. obrót nieruchomościami. Skarżąca wywodziła , iż brak bezpośredniego określenia w art. 9 ustawy zmieniającej sposobu liczenia 3 -letniego terminu wskazanego w tym przepisie - w odniesieniu do zakładów pracy chronionej posiadających decyzje przyznające status na czas nieokreślony wydane przed 01.01.2003r.- powoduje konieczność przyjęcia tezy, że wspomniany termin rozpoczyna bieg od dnia wejścia w życie ustawy t.j. od dnia 1 stycznia 2003 r., a do upływu tego okresu zakłady pracy chronionej korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2002r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego. Oceniając pod tym kątem decyzję będącą przedmiotem osądu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano ją w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Spór jaki wiodą strony dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości nabytej przez stronę skarżącą w 2002 roku nieruchomości położonej w P. przy ul. G. nr [...] . Według twierdzeń podatnika nieruchomość ta jest zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych. Natomiast w ocenie organów podatkowych strona nie spełnia przesłanek do nabycia zwolnienia w stosunku do przedmiotowej nieruchomości w oparciu o wskazaną wyżej podstawę prawną, albowiem nie wchodzi ona w skład zakładu pracy chronionej. Stanowisko zaprezentowane przez organy orzekające w sprawie zasługuje na aprobatę Sądu. W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi istotne znaczenie ma ustalenie podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 84 z 2002 r.) podatnikiem jest właściciel , posiadacz, trwały zarządca nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Podatnikiem nie jest więc zakład pracy chronionej, ale osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która prowadzi zakład oraz ma tytuł prawny do nieruchomości. Zakład pracy chronionej, jako jednostka organizacyjna tym podmiotem nie jest, a więc zwolnienie tego zakładu od podatku od nieruchomości nie ma charakteru podmiotowego. Zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co uzasadnia stwierdzenie, że z omawianego zwolnienia mogą korzystać jedynie budynki, budowle i grunty wchodzące w skład zakładu pracy chronionej, jeśli prowadzący zakład jest podatnikiem podatku od nieruchomości(por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005r., str. 308). Taką wykładnię analizowanego przepisu uzasadnia również brzmienie przepisu art. 31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wedle którego ze zwolnienia korzysta prowadzący zakład pracy chronionej, którym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy wszystkich nieruchomości, których właścicielem jest prowadzący zakład pracy chronionej, a jedynie tych, które służą prowadzeniu tego zakładu. Wskazuje na to druga część przywołanego wyżej przepisu, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków .Uprawnione w związku z powyższym jest stwierdzenie, że zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości wymaga łącznego spełnienia warunku podmiotowego - nieruchomość musi być własnością lub znajdować się w posiadaniu prowadzącego zakład pracy chronionej- oraz przedmiotowego - nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tegoż zakładu. Niespełnienie jednego z powyższych warunków skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanej sprawie. Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, iż strona skarżąca mająca w 1994 roku siedzibę przy ul. S. [...]we W. i prowadząca w tym czasie Zakład Produkcyjny przy u. N. [...]we W. spełniała warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art.19 ust.1 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnych , co wynika z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób niepełnosprawnych Nr [...]z dnia [...]. Z materiału aktowego badanej sprawy wynika, iż przedmiotową nieruchomość położoną w P. Z. przy ul. G. [...] spółka z o.o. A nabyła w dniu [...] i stanowi ona towar, jest bowiem przeznaczona - jak strona przyznała w odwołaniu - do sprzedaży . Trafnie zatem organy obu instancji wywiodły , iż nieruchomość ta nie wchodzi w skład zakładu pracy chronionej , co również wynika wprost z treści powołanej wyżej decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób niepełnosprawnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku zwolnienie zakładów pracy chronionej zawarte zostało w art.7 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 , poz. 84 ze zm.) , wedle którego ze zwolnienia korzysta prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie , jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu , z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2003roku nie ma zatem już żadnych wątpliwości ,że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład , pod warunkiem ,że zgłosił budynki , budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Oznacza to, że podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnione będzie decyzja wojewody , w której powinny być one uwidocznione. Wskazać jednak należy, że do opodatkowania zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status przed 2003 rokiem ma zastosowanie przepis art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz. 1683), zgodnie z którym w stosunku do prowadzących zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie przytoczonej ustawy zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3 – letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. Przepis ten odsyła wprost do dotychczasowych zasad zwolnienia , a zatem zasad określonych w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 2002roku ) , według którego prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, zastrzeżeniem ust.2, z podatków . Oznacza to ,że podmioty gospodarcze, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r. korzystają ze zwolnienia na zasadach dotychczasowych, a więc są zwolnione bez ograniczeń od wszelkich podatków, jeżeli istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając przeto na uwadze przytoczone na wstępie rozważania dotyczące charakteru zwolnienia od podatku od nieruchomości zakładów pracy chronionej stwierdzić należy , że przepisy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych( w brzmieniu obowiązującym w 2002r. ) znajdują zastosowanie w stosunku do skarżącego jako prowadzącego zakład pracy chronionej , ale jedynie w odniesieniu do nieruchomości wymienionych w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]. W związku z tym nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tj. Dz. U. z 2002 Nr 9 poz. 84),w którym ustawodawca sprecyzował warunki zwolnienia zakładów pracy chronionej . W obowiązującym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład, pod warunkiem że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu pracy chronionej wojewodzie. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek dostarczenia decyzji, która wskazuje bezpośrednio na przedmioty zwolnienia. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji prawidłowo wezwał podatnika do przedstawienia decyzji wojewody dotyczącej konkretnego przedmiotu opodatkowania uprawniającej do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2003 r. i wobec braku takiej decyzji- przy aprobacie organu II instancji- określił podatek od nieruchomości za rok 2003 r. z uwagi na brak podstaw do zwolnienia. Jeśli nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej , to powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, bowiem cel omawianego zwolnienia jest jednoznaczny- stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej. Jeśli wiec nieruchomość nie służy tego rodzaju działalności , to stosowanie tego zwolnienia kłóci się z celem jego ustanowienia. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .