I SA/Wr 3380/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...]Nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżących K. K. i J. K. kwotę 40 zł. (czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]Prezydent Miasta W. ustalił Skarżącym K. K. i J. K. kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Od powyższej decyzji Strony złożyły odwołanie żądając określenia wymiaru podatku wg faktycznych podstaw i stawek. W uzasadnieniu podniesiono, iż organ przyjął ww. dane niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem nie uwzględniono powierzchni piwnic i strychu. Decyzją z dnia [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. działając na mocy art. 230 Ordynacji podatkowej zwróciło sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego i zmianę decyzji, pouczając Strony o prawie złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podjęte rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia [...]organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2003 r., zaś postanowieniem z dnia [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprostowało oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia [...]., wskazując, iż błędnie określono formę prawną podjętego rozstrzygnięcia. W dniu [...]Prezydent Miasta W. zmienił swoją uprzednią decyzje z dnia [...] zwiększając wysokość poszczególnych rat podatku od nieruchomości ustalonych w pierwotnej decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż powierzchnie budynku zostały ustalone w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika Stron, bowiem dostęp do budynków był ograniczony, co uniemożliwiło przeprowadzenie obmiarów. Wskazano także, iż w nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W złożonym odwołaniu Strony domagały się stwierdzenia nieważności obu decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości i zobowiązanie organu I instancji do określenia prawidłowej stawki podatku, podnosiły, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się postępowania za lata 2002 i 2003. Zdaniem Stron prawidłowo określono podstawę opodatkowania budynku, ale cechy tej nie można przypisać ustaleniom dotyczącym gruntu przynależnego do powierzchni ww. budynku, zaistniała sytuacja jest przez Strony niezawiniona, bowiem wcześniejsze pomiary były nieudolne. Podnosiły także, iż organy podatkowe uchylają się od postępowania i ustalenia, iż nieruchomość została zakupiona na cele mieszkalne, o czym świadczą podjęte przez Strony działania i pisma kierowane do właściciela nieruchomości. Zarzucały, iż organy administracji dla uzyskania własnych korzyści świadomie zaniedbują obowiązki, co wynika z decyzji odmawiających przyłączenia zasilania wody, przekształcenia użytkowania czy też uniemożliwienie użytkowania nieruchomości. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ją w mocy, wskazując na fakt podjęcia decyzji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej w związku z ujawnieniem dodatkowych powierzchni. W skardze Strony domagały się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak również obu decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i interesu prawnego Skarżących. Ponownie wskazano na postępowania wszczęte przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także zaskarżające decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. W tej sprawie zwrócono się o usunięcie naruszenia prawa, po upływie ustawowego terminu Organ ten wydał postanowienie z dnia [...]o sprostowaniu oczywistej omyłki, w żaden sposób nie odnosząc się do pozostałych zarzutów. Zarzucały także Skarżące, iż z jednej strony organy podatkowe egzekwują należne podatki udzielając innym podmiotom w specjalnych strefach ekonomicznych długoletnich ulg podatkowych. Końcowo zwrócono uwagę na bezczynność organu w zakresie wymiaru podatku za 1998 r., pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]zawierające odpowiedź na zarzuty Stron nie może ich zdaniem zastąpić decyzji, która zgodnie z wymogami procedury winna być wydana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]. Strony domagała się zobowiązania organu do udzielenia konkretnej odpowiedzi na zarzuty skargi, które dodatkowo przytoczone zostały w piśmie procesowym. Dodatkowo zarzucały, iż organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu – nie wszczęto w sposób formalny postępowania, naruszona została także zasada dwuinstancyjności zaś wydanie decyzje z dnia [...] oraz z dnia [...] nastąpiło bez uprzedniego bez zapoznania Stron z materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Działając w granicach tak przyznanych uprawnień wskazać należy, iż zaskarżona decyzja, jaki i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a stwierdzone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co w efekcie obligowało Sąd do ich uchylenia. Punkt wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie stanowić winien przepis art. 230 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z jego treścią w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Jednocześnie § 3 i 4 stanowią, iż od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Powyższa norma ma charakter wyjątkowy i winna być stosowana wówczas gdy stan faktyczny jest oczywisty, zaś organ I instancji dokonał jedynie wadliwego zastosowania przepisów prawa, co doprowadziło do zaniżenia należności podatkowych. Za nieuzasadnione w takim przypadku uznał ustawodawca wdrażanie "pełnego" trybu weryfikacji decyzji organu I instancji, przewidując możliwość uzupełnienia "błędu" i dokonania wymiaru zobowiązania w pełnej wysokości, bez potrzeby uchylania decyzji organu I instancji. Skorzystanie z tej instytucji jest jednak uzależnione od wystąpienia wskazanych w art. 230 Ordynacji podatkowej przesłanek, przy czym istotne jest także zachowanie przez organy podatkowe zarówno I jak i II instancji szczególnego tryb postępowania. W przypadku zaistnienia określonych w ww. przepisie przesłanek uzasadniających wdrożenia ww. trybu w obrocie prawnym pojawiają się dwie decyzje organu I instancji oraz mogą zaistnieć dwa odwołania. W takim wypadku przepis nakazuje objęcie kognicją organu odwoławczego rozpatrującego sprawę obu odwołań i ich łączne rozpatrzenie. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy musi odnieść się do zarzutów i wniosków zawartych w obu odwołaniach, (oczywiście jeśli strona odwołała się także od decyzji zmieniającej pierwotny wymiar) o czym wyraźnie stanowi przywołany wyżej art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się tylko do jednego z odwołań, wobec ewidentnego zapisu obligującego łączne ich rozpoznanie stanowi naruszenie wskazanej normy. Narusza także przewidziane w Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności analizie należy poddać treść sentencji skarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozpoznał odwołanie Stron jedynie od decyzję organu I instancji z dnia [...], wydanej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, a więc decyzji uzupełniającej, pomijając odwołanie złożone od decyzji z dnia [...]. Niezależnie od tego, a być może konsekwencja takiego zachowania jest fakt, iż sentencja ta nie zawiera żadnego, stosownego do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczenia o decyzji pierwotnej z dnia [...]mimo, iż w komparycji na nią się powołano. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął odwołania Stron od decyzji pierwotnej, co stanowi o naruszeniu normy art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej. Badając sprawę zgodnie z dyspozycją ww. przepisu - tj. łączne rozpoznanie odwołań od decyzji pierwotnej i uzupełniającej, organ odwoławczy winien w sentencji swej decyzji zamieścić orzeczenie, odpowiadające treści art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do obu tych decyzji pierwotnej jak i uzupełniającej. Powyższe wypływa z charakteru decyzji wydawanej w omawianym trybie. Nie dochodzi tu bowiem ani do wydania nowej, całościowej, decyzji ani też do wchłonięcia przez nią pierwotnego wymiaru zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja wydana w omawianym tu trybie tylko uzupełnia pierwotny wymiar zobowiązania podatkowego i tylko w tym zakresie może dotyczyć strony. Skoro więc decyzja taka ma tylko charakter uzupełniający to tym samym organ odwoławczy nie miał prawnych podstaw do tego by w sentencji decyzji ostatecznej wypowiedzieć się wyłącznie do tej, częściowej przecież, decyzji. Powoduje to bowiem, że naraża się na zarzut, iż sprawa nie została załatwiona bądź, jak ma to miejsce w tym przypadku, że uchybił przepisowi art. 233 § 1, w związku z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, które to przepisy wyczerpująco określają sposób w jaki odwołanie strony ma być załatwione. Powyższy pogląd wyrażany był już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zakresie przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.1995 r., który stwierdza: "brak odwołania od decyzji uzupełniającej wymiar podatku nie powoduje niemożności (bądź zbędności) rozpoznania odwołania od decyzji pierwotnej. Działanie w trybie art. 174 KPA nie stanowi załatwienia odwołania (...) Decyzja wydana w tym trybie nie rozstrzyga ani nie odnosi się do samego odwołania, które - do czasu wydania decyzji uzupełniającej wymiar podatku - pozostaje niejako w zawieszeniu". W wyroku z dnia 8.07.1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ odwoławczy rozstrzygając - zgodnie z dyspozycją art. 174 zd. 2 k.p.a. - łącznie odwołania od decyzji pierwotnej i uzupełniającej, winien w sentencji swej decyzji zamieścić orzeczenie odpowiadające art. 138 1 k.p.a., odnoszące się do obu tych decyzji, a nie tylko do decyzji wydanej w trybie art. 174 k.p.a." (sygn. akt I SA/Ka 787/97, LEX 30319). Nadto zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do zarzutów pierwotnie złożonego odwołania, pozostawiając go poza zakresem rozważań nie tylko w sentencji ale również w uzasadnieniu, przy czym zarzut ten można w odnieść w istocie do także do odwołania od decyzji uzupełniającej pierwotny wymiar. W części poświęconej rozważaniom o istocie sprawy organ odwoławczy ograniczył się jedynie do opisu przesłanek zastosowanego trybu pomijając zarzuty Stron, co godzi w treść przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił także organ odwoławczy, iż decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] jest w istocie decyzja częściową, z jej sentencji wynika jedynie, o jaką kwotę zostaje zwiększona została każda z rat podatku, nie wskazuje ona jednak zobowiązania podatkowego należnego za badany okres rozliczeniowy. Nie sposób zatem uznać, iż jej treść odpowiada normie art. 230 Ordynacji podatkowej. Uznając, że organ odwoławczy zobowiązany był załatwić także sprawę odwołania od decyzji pierwotnej zgodnie z wymogami art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i dać temu wyraz w sentencji decyzji ostatecznej jak i w jej uzasadnieniu, czego w niniejszym przypadku nie uczynił dopuszczając się naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza wyżej wskazanego, w stopniu, mającym niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, zbliżającym się do granic rażącego naruszenia przepisów prawa Sąd obligowany był po myśli art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylić. Jednocześnie orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oparto na art. 152, zaś orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.