I SA/Wr 3381/01

Dnia 20 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Asesor WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant: apl. prok. Tomasz Łoziński po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi E. K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. sygn. akt 3 I SA/Wr 3381/01 2 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...]. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 121 Ordynacji postępowanie celne winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a nadto winno być oparte na wyrażonej w art. 122 ww. ustawy zasadzie prawdy materialnej. Powyższe oznacza, że celem postępowania jest ustalenie prawdy oraz oparcie rozstrzygnięcia na faktach i okolicznościach udowodnionych. Dotarcie do prawdy materialnej następuje dzięki zgromadzeniu odpowiedniego materiału dowodowego i jego ocenie. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. .Uzasadnienie prawne winno natomiast zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji nie wyjaśnił stronie przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej, o co strona wnosiła w piśmie z dnia [...]. Zdaniem Prezesa GUC takie działanie organu narusza przywołane wyżej zasady wyrażone w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego nie uwzględniono treści załączonej do akt oceny technicznej, dlaczego nie uznano jej za dowód w sprawie i nie dokonano jego oceny. Te naruszenia przepisów, zdaniem Prezesa GUC, musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia, skarżąca wskazała, że podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że uchylenie decyzji organu I instancji może nastąpić jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi naruszenie art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie wskazał, na podstawie których przesłanek decyzja jest uchylona, ale nie podał nawet czy uchylenie nastąpiło z uwagi na to, że zachodziły przesłanki skutkujące wznowieniem postępowania czy też stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Podniosła również, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem upoważnia organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w przypadku, gdy zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie sygn. akt 3 I SA/Wr 3381/01 3 rozstrzygnięcie sprawy zasadzać się może jedynie na dowodach znanym organom celnym z urzędu. Przeprowadzenie innych dowodów jest niemożliwe, bowiem samochód będący przedmiotem sporu jest już wyremontowany. Zachowanie organu odwoławczego świadczy, iż uchylił się on od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie. Przyznał, że wskazano w zaskarżonej decyzji wadliwą podstawę prawną jej uchylenia. Nie zmienia to jednakże oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Takie też zarzuty podniosła w odwołaniu strona. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej skarżąca nie sprecyzowała ich, a w tym stanie organ odwoławczy nie mógł szczegółowo się do nich ustosunkować. Całokształt okoliczności sprawy dawał podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jest to działanie zmierzające do jak najbardziej rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Przyczyną uchylenia decyzji nie była bowiem ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego lecz braki w tym materiale ujawniające się po analizie zebranych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy/ z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może, więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku z dnia 22 marca 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1996/95) istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na sygn. akt 3 I SA/Wr 3381/01 4 kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Wynika to z redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania), bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Aktualne jest w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydane pod rządem ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące art. 138 tej ustawy. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne. Podkreślono to w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r. ( sygn. akt IV SA 385/87): " organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji." Rozpoznając sprawy na skutek odwołania organy odwoławcze wydają decyzje merytoryczne, które mogą utrzymywać w mocy zaskarżone orzeczenia lub je zmieniać (wtedy mówimy o kompetencjach merytoryczno-reformacyjnych organu) i decyzje kasacyjne. Art. 233 § 1 pkt 2a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej regulują rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie decyzji kasacyjnych. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej . Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ I instancji nie dają organowi odwoławczemu postaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest, zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Podkreślił to w wyroku z dnia 22 września 1981 r. NSA (sygn. akt II SA 400/81 wskazując, że jeżeli organ administracji państwowej działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości, co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (uprzednio art. 136 kpa, obecnie art. 229 Ordynacji podatkowej), ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec, co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzje organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak z powyższego wynika ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podobnie jak uprzednio kodeks postępowania administracyjnego, wyłącza stosowanie sankcji nieważności w postępowaniu odwoławczym. W sygn. akt 3 I SA/Wr 3381/01 5 wypadku, zatem gdy organ odwoławczy ustali, że decyzja organu I instancji jest dotknięta jedną z wad wyliczonych w art. 247 Ordynacji podatkowej lub że zachodzą okoliczności o jakich mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę właściwemu organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. W sprawie pozostaje poza sporem, że żadna z wad opisanych w art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej w sprawie nie wystąpiła, co przyznał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy. Aktualne jest również w dalszym ciągu orzecznictwo powstałe w okresie obowiązywania art. 138 § 2 kpa, a dotyczące drugiego rodzaju decyzji kasacyjnych. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem takie samo brzmienie jak powołany wyżej przepis kodeksu postępowania administracyjnego. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji ( patrz: Komentarz do kpa B. Adamiak, J. Borkowski), gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 136 kpa (obecnie art. 229 Ordynacji podatkowej). Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał to przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poddając kontroli czy faktycznie, błędne zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji, nie mogło być wyeliminowane z obrotu w drodze decyzji merytoryczno-reformacyjnej lecz wymagało decyzji kasatoryjnej. Niezależnie od oceny trafności zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji poglądów należy zgodzić się ze stanowiskiem Prezesa GUC, że braki w postępowaniu dowodowym i sposób uzasadnienia decyzji przez organ I instancji powodowały, że nie miał on możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Należy tutaj zauważyć, że arbitralnemu przyjęciu w zakresie wartości celnej dokonanemu przez organ I instancji mógł być przeciwstawiony m.in. dowód w postaci opinii rzeczoznawcy przedłożony przez stronę. Niewątpliwie Prezes GUC jako organ powołany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy mógł to postępowanie przeprowadzić we własnym zakresie, lecz naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga jako nie znajdująca podstaw prawnych podlegała oddaleniu.