I SA/Wr 339/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z dnia [...] r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za luty 2004r. w wysokości 6.109 zł, - za marzec 2004 r. w wysokości 7.630 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. W uzasadnieniu podał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), co w sprawie ma miejsce, ponieważ zobowiązanie określone w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31.12.2009 r. (art. 70 § 1 O.p.). Spółka złożyła na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120 i 121 O.p., ponieważ wydane postanowienie narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 3 w związku z art. 219 O.p, ponieważ postanowienie nie zawiera wymogu ustawowego wymienionego w art. 239b § 2 wymienionej ustawy, - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia jest wadliwe, - art. 239 b § 2 O.p., ponieważ postanowienie zostało wydane bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu podniosła, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239 b O.p. konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wydanym postanowieniu organ ograniczył się tylko do wymienienia podstaw prawnych wydania postanowienia oraz krótkiego opisu historycznego toczącego się postępowania bez wymaganego przepisem art. 204 O.p. ich należytego wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe zatem z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2009r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel chociaż niezaspokojony, nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Wobec tego zadaniem organów podatkowych jest m.in. ochrona należnych wpływów podatkowych do budżetu, w związku z czym organy te zobowiązane są do podejmowania takich działań, które uniemożliwią sytuację rezygnacji z tych wpływów (w tym i odsetek). Art. 239 a O.p. określa wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, chyba że decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239 b § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w/w przesłanki związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych, szansami bądź ich brakiem na wyegzekwowanie bądź dobrowolne wykonanie w przyszłości zobowiązań wynikających z decyzji, jak i okoliczność przedawnienia, stanowią uzasadnione podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku strony, organ podatkowy podał, że wystąpiły dwie przesłanki tj.: upływający z końcem 2009 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji, którą udowodnił oraz brak dobrowolności wykonania przez stronę zobowiązań Odnośnie strony ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływa z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie, przesłanka wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 4 została spełniona i udowodniona. Ponadto, fakt niezapłacenia przez stronę zobowiązań podatkowych za 2004 r., wzbudził w organie l instancji uzasadnione obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 210 § 3 i § 4 O.p. podał, że przepis ten nie został naruszony, gdyż zaskarżone postanowienie zawierało zarówno wskazanie podstawy prawnej tj. przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wraz z jego przytoczeniem i uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ l instancji wyjaśnił Spółce, kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, kiedy następuje termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i w jakim trybie to następuje. Natomiast sam fakt, że w uzasadnieniu postanowienia zabrakło jednoznacznego podkreślenia, iż brak działań Spółki uprawdopodobnią, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w związku z czym może dojść do przedawnienia tego zobowiązania nie może stanowić podstawy do uznania, że uchybienie to stanowi naruszenie wskazanego przez Spółkę art. 217 § 2 O.p., a tym samym podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego zatem, w przedmiotowej sprawie miała miejsce przesłanka, której wystąpienie pozwala zastosować rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, bowiem istniała obawa jej niewykonania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prawidłowo więc organ l instancji zastosował regulację zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uznając, iż dokonane ustalenia w sposób wystarczający uprawdopodobniając, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. Dzielą się one na dwie kategorie: związane z sytuacją majątkową podatnika oraz z upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239 b § 2 O.p. Zdaniem Sądu musi więc wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. Przy czym, w przypadku przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 wystarczy uprawdopodobnienie. Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. z § 1 i § 2 art. 239 b O.p W ocenie Sądu nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Organ podatkowy nie wykazał, by wystąpiła przesłanka określona w art. 239 b § 2 O.p.tj. uprawdopodobnienie niewykonania decyzji. Sąd podzielił zarzut strony, że organ I instancji pominął w postanowieniu uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p), a próbę jego wykazania podjął dopiero Dyrektor Izby Skarbowej. Takie zachowanie organu odwoławczego narusza istotę zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., albowiem strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie, w wyniku wniesienia środka zaskarżenia przez organ II instancji. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. W świetle przedstawionych rozważań Sądu, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności postanowienia do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ppsa.