I SA/Wr 3395/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie NSA Halina Betta NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej 12,20 (dwanaście 20/100) zł kosztów postępowania; III. nie orzeka o wykonalności decyzji wymienionych w punkcie I. W dniu [...] K.D. zwróciła się z prośbą do Burmistrza Miasta K. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych wraz z odsetkami. Prośbę motywowała trudną sytuacją materialną, samotnym wychowywaniem niepełnoletniej córki, utrzymywaniem się ze wspólnej renty po zmarłym w lutym 2002 r. mężu. Ze sporządzonego protokołu majątkowego wynika, że wnioskodawczyni obecnie nie pracuje, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwoma córkami, otrzymując wspólnie z niepełnoletnią córką rentę w wysokości [...], druga córka jest natomiast zatrudniona i otrzymuje wynagrodzenie ok. [...]brutto. Z dostarczonych przez stronę dokumentów wynika, że spłaca ona kredyt zaciągnięty na zakup kotła stalowego w wysokości [...] miesięcznie, za energię elektryczną za okres od maja do lipca 2003 r. zapłaciła [...], rachunek za gaz za okres od lutego do kwietnia 2003 r. wyniósł [...] oraz od kwietnia do czerwca 2003 r. – [...], rachunki za wodę i ścieki za okres od marca do maja 2003 r. wystawiono na [...], za telefon za czerwiec 2003 r. odpłatność wyniosła [...]. Starsza córka, która zamieszkuje wspólnie z wnioskodawczynią spłaca również kredyt w wysokości [...] miesięcznie. Według art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op"), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zdaniem organu pierwszej instancji, ustawa nie precyzuje wprawdzie, co należy uznać za "ważny interes podatnika", niemniej jest to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Chodzi tu więc o zdarzenia spowodowane czynnikami, na które podatnik nie miał wpływu, i które nie są zależne od jego postępowania. Z materiału dowodowego nie wynika, by w przypadku wnioskodawczyni wystąpiły takie okoliczności jak pożar, powódź, czy inna klęska żywiołowa, która uniemożliwiałaby zapłacenie zaległości w podatku od środków transportowych w wysokości [...]. Należy zaznaczyć, że podatek od środków transportowych ma charakter majątkowy i obowiązek jego uiszczania nie jest uzależniony od dochodów, jakie podatnik otrzymuje. Sytuacja finansowa podatniczki jest – zdaniem organu – rzeczywiście trudna, bowiem nie pracuje, a utrzymuje się wspólnie z niepełnoletnią córką z jednej renty, spłacając dodatkowo kredyt. Niemniej jednak wnioskodawczyni, mimo upomnień i zobowiązania do zapłaty, dotychczas nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu zaległości w podatku od środków transportowych za drugie półrocze 1999 r. i 2000 r. Z tych względów Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości w podatku od środków transportowych. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia strona podniosła, że działalność transportową prowadził jej mąż, który zaprzestał tej działalności z powodu awarii silnika i nie wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie znalazło podstaw do weryfikacji kwestionowanej decyzji. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego wydając zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z regulacją art. 67 § 1 op zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej może wystąpić tylko w sytuacjach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. Oznacza to, iż organy podatkowe nie są zobowiązane do umorzenia zaległości podatkowych, lecz mają tylko taką możliwość. To zaś oznacza, że rozstrzygnięcie administracyjne oparte jest na uznaniu administracyjnym. Według Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał szczegółowy materiał dowodowy, który określił aktualny stan majątkowy podatniczki, i stwierdził, że w przypadku podatniczki nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 op. Zdaniem Kolegium, "wykonanie instytucji uznania administracyjnego polega na tym, że organ podatkowy dokonał indywidualizującego ustalenia stanu faktycznego sprawy pod kątem weryfikacji w świetle przywołanych wyżej unormowań prawnych. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w wyniku którego ustalono, że podatniczka zamieszkuje w ½ domu jednorodzinnego, na który składa się kuchnia, łazienka i 5 pokoi. Źródłem utrzymania podatniczki i córki pozostającej na jej utrzymaniu jest renta rodzinna w wysokości [...]. Z dochodu tego spłaca kredyt zaciągnięty na remont domu. Ponadto z podatniczką zamieszkuje starsza córka, która otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] brutto i z dochodu tego opłaca kredyt w wysokości [...]. Postępowaniu dowodowemu nie można skutecznie zarzucić błędu prawnego." Odnosząc się do twierdzenia strony o prowadzeniu działalności gospodarczej przez jej męża, będącego właścicielem środka transportu, organ odwoławczy wskazał na art. 29 § 1 op, według którego osoby pozostające w związku małżeńskim odpowiadają całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. W związku z tym małżonek odpowiada za zobowiązania podatkowe współmałżonka z chwilą powstania tego zobowiązania (z mocy prawa). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. D. ponowiła prośbę o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych. Wskazała przy tym na kłopoty zdrowotne i śmierć męża w lutym 2002 r. Zwróciła uwagę na trudną sytuację materialną rodziny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, kontroli Kolegium podlega poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego oraz wynikających z tego postępowania wniosków. Zdaniem Kolegium, organ drugiej instancji bada, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, tj. zbadaniem sytuacji finansowej strony oraz okoliczności, które na tę sytuację miały wpływ. Według Kolegium, organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność kwestionowanej decyzji, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jednakże z przyczyn innych, aniżeli wywiedzione w skardze. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest decyzja administracyjna o charakterze uznaniowym, jako że należy do rozstrzygnięć, o których mowa w art. 67 § 1 op. Ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w tym przepisie zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych. W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że przy korzystaniu z tych klauzul organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zależnie od okoliczności konkretnej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 1998 r., III SA 1127/87), biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 1988 r., SA/Kr 289/88). Przesłankami umorzenia mogą być w szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowanie upadku gospodarczego, czy też upadku prowadzonego zakładu w wyniku spłaty lub wyegzekwowania zaległości podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 1984 r., III SA 233/84). Ustanawiając w art. 67 § 1 op podstawę materialno-prawną umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając zaskarżoną decyzję należy przede wszystkim zauważyć, że organ pierwszej instancji – mimo przyznania, że "sytuacja finansowa podatnika jest rzeczywiście trudna, bowiem nie pracuje on, a tylko utrzymuje się wspólnie z niepełnoletnią z jednej renty, spłacając dodatkowo kredyt" – nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych wskazujących na ważny interes podatnika, który według organu mógłby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem konstatacja taka została dokonana bez uwzględnienia i oceny całokształtu okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Nietrudno bowiem spostrzec, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do mogącego mieć znaczenie w sprawie zdarzenia losowego, jakim była śmierć męża wnioskodawczyni w lutym 2002 r., zwłaszcza, że okoliczność ta mogła pozostawać w związku z powstaniem trudnej sytuacji materialnej wnioskodawczyni i jej dzieci, jeśli przyjąć, że wcześniej rodzina utrzymywała się z działalności gospodarczej (transport towarowy) męża podatniczki. Przyznając, że wnioskodawczyni znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia, czy zobowiązana ma realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej bez znacznego uszczerbku dla budżetu domowego i egzystencji jej rodziny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 1999 r., I SA/Gd 2094/98, niepubl.). Przy ocenie tej sprawy z punktu widzenia klauzul generalnych określonych w art. 67 § 1 op, trzeba mieć na uwadze również i to, że "interes publiczny" obejmuje także sytuację, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98, niepubl.). Jeżeli organom podatkowym nie da się zarzucić braków w materiale dowodowym, mającym odzwierciedlać sytuację materialną wnioskodawczyni i jej rodziny, to tymże organom można bez trudu postawić proceduralny zarzut nieuwzględnienia i nierozpatrzenia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz niedokonania ich oceny w kontekście przesłanek ujętych art. 67 § 1 op i w granicach zakreślonych w art. 191 tej ustawy. Wobec stwierdzonych uchybień, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku K. D. rzeczą organów podatkowych będzie więc uwzględnienie wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, następnie zaś ich ocena w kontekście przesłanek określonych w art. 67 § 1 op. W takim stanie rzeczy, skoro kontrola sądowa wykazała naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. art. 187 § 1 i art. 191 op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 upsa, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.