I SA/Wr 34/15

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA -Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi G. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], na mocy której organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ pierwszej instancji) nr [...] z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. w kwotach odpowiednio: 294.220 zł, 66.114 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wymieniona decyzja kasacyjna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A i był zarejestrowany jako: podatnik VAT czynny oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składał jednak deklaracji VAT-7K i informacji podsumowujących VAT-UE. W okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć o wartości 31.022.746,00 zł (wg danych zawartych w polskiej aplikacji VIES). W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego (wszczętym w dniu 13 listopada 2013 r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r., organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący kierując zorganizowaną grupą przestępczą, w okresie w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium N. 809 pojazdów samochodowych (808 samochodów osobowych i 1 samochodu ciężarowego), z czego 47 sprzedał na terytorium kraju w okresie od lipca do grudnia 2008 r. (40 na rzecz osób fizycznych, 7 na rzecz podmiotów gospodarczych). Zakupione pojazdy skarżący odbierał osobiście lub sporadycznie przez upoważnione osoby: M. B., P. .B., D. K. i M. B. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT sprzedaż tę udokumentowano rachunkami i umowami sporządzonymi dla pozoru, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty inne niż G. S. Na umowach i rachunkach stanowiących podstawę zarejestrowania na terytorium kraju pojazdów nabytych przez skarżącego, jako sprzedawców wskazano podmioty gospodarcze mające niemiecką nazwę i adres bądź osoby fizyczne o niemieckim adresie. Na żadnym z tych dokumentów nie figurowało nazwisko skarżącego. Z zeznań i oświadczeń osób, które zarejestrowały na terytorium kraju pojazdy nabyte przez skarżącego w N. wynika, że transakcje co do zasady odbywały się w Polsce. Większość nabywców zakupiło przedmiotowe pojazdy na terenie komisów, część nabyła pojazdy od mężczyzn, z którymi kontakt nawiązały za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczonych w Internecie, a część dowiedziała się od znajomych o możliwości nabycia pojazdu. Większość osób nie potrafiła podać nie tylko danych osobowych, ale także nawet opisać wyglądu osób sprzedających przedmiotowe samochody. Natomiast osoby, które potwierdziły dane zawarte w umowach i rachunkach dokumentujących zawarcie transakcji w N., nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących zapłaconej ceny oraz osób, które miały dokonać owej sprzedaży w N. Niektóre osoby nabywające samochód uważały, że do nabycia doszło na terytorium N. tylko dlatego, że w sprawie tego nabycia rozmawiały za pośrednictwem wskazanego w Internecie numeru telefonu, który miał należeć do niemieckiego komisu. Ponadto, w czasie przesłuchań ujawniono fakt fałszowania danych w dokumentach stanowiących podstawę ich zarejestrowania w kraju. W wyniku porównania przez organ pierwszej instancji kwot sprzedaży pojazdów widniejących na dokumentach stanowiących podstawę ich pierwszej rejestracji na terytorium kraju z kwotami zakupu wskazanymi w rachunkach wystawionych na rzecz skarżącego organ stwierdził, że łączna wartość sprzedaży jest niższa o ponad 50.000 euro od łącznej wartości zakupu. Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji świadczy o tym, że rachunki i umowy stanowiące podstawę zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju są nierzetelne, nie tylko w zakresie danych sprzedającego i miejsca zawarcia transakcji, ale przede wszystkim w zakresie cen sprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji, pozyskany w sprawie materiał dowodowy (informacje uzyskane w ramach systemu wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy SCAC 2004; dokumenty przekazane przez samorządowe organy rejestracyjne; przesłuchania i wyjaśnienia świadków, którzy nabyli pojazdy zakupione przez skarżącego w N. i zarejestrowali je na terytorium kraju; przesłuchania M. B.; informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzone w podmiotach gospodarczych, które nabyły te pojazdy) pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r. to skarżący (kierując zorganizowaną grupą) sprzedał na terytorium Polski 47 pojazdów samochodowych, które zakupił na terytorium N. w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. a w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT, sprzedaż tę udokumentowano rachunkami i umowami sporządzonymi dla pozoru, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty inne niż skarżący. Z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie skorzystał jednak z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., co uzasadnił, lecz w oparciu o art. 23 § 4 O.p. dokonał tego w sposób inny, tj. uwzględniając wartość zakupu (cenę netto) samochodów w N. wynikającą z rachunków dokumentujących ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, powiększoną o zrealizowany zysk sprzedaży stanowiący równowartość niezapłaconego VAT (odpowiadającego stawce VAT obowiązującej w okresie sprzedaży). Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III i IV kwartał 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy VAT; art. 23 § 3 - 5, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na to, że po dokonaniu nabycia pojazdów na terytorium N., dokonał ich przemieszczenia na terytorium Polski. Materiał dowodowy może natomiast wskazywać, że dokonał zbycia przedmiotowych pojazdów jeszcze na terytorium N., a przemieszczenia na terytorium kraju dokonał ich kolejny nabywca – M. B. Skarżący podniósł dalej, że w piśmie z dnia 5 czerwca 2014 r., złożonym w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zawnioskował o włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. B., celem wykazania prawdziwości powyższego twierdzenia. Dowód ten – jak wskazał skarżący - nie został jednak przeprowadzony. Skarżący zauważył również, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał osób (za wyjątkiem M. B.), które pomagały mu przy odbiorze pojazdów na terytorium N. Nie doszło także do przesłuchania D. S. figurującego jako sprzedawca na umowach sprzedaży pojazdów, które według ustaleń organu pierwszej instancji, zostały sprzedane przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, informacje przekazane przez niemieckie służby podatkowe budzą wątpliwości co do ich rzetelności a organ pierwszej instancji uniemożliwił mu wykazanie, że nieprawidłowości dopuścili się n. kontrahenci, którzy wykorzystali jego dane osobowe i dokumenty, które im przedłożył, aby ukryć dokonaną przez siebie sprzedaż na rzecz innych podmiotów. Skarżący podkreślił, że dowodem potwierdzającym niedokonanie przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia 809 pojazdów jest fakt, że żaden z ostatecznych nabywców pojazdów w okresie objętym skarżoną decyzją, nie wskazuje jako zbywcę skarżącego. Skarżący zakwestionował też prawidłowość wybranej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków w osobach P. B., D. K., M. B. i D. S. Z wezwanych świadków stawił się jedynie P. B., który złożył zeznania w dniu 13 października 2014 r. Organ pierwszej instancji wezwał również do stawienia się w charakterze świadka M. B., który jednak nie stawił się na przesłuchanie. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy także o decyzje i wynik kontroli wydane wobec M. B. w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące m.in. okres od I kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r. oraz decyzję wydaną wobec D. S. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy wydał wymienioną na wstępie decyzję kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił na wstępie, powołując stosowne regulacje prawne i uwzględniając miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, że jest organem właściwym do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie. Dalej, mając na uwadze treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, organ odwoławczy dokonał oceny czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji. Po analizie tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do września 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 14 marca 2013 r., zaś za okres od października 2008 r. do grudnia 2008 r., uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2013r. ze względu na ogłoszone skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmujących wskazane powyżej kwartały. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, pomimo częściowego uzupełnienia materiału dowodowego, zaistniały braki, które nie mogły zostać usunięte na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonując zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny od dnia 1 października 2007 r. wybrał na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy VAT kwartalne rozliczenie. Prawo do kwartalnego rozliczenia przysługiwało jednak w 2008 r. tylko małym podatnikom, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie mogła przekroczyć w poprzednim roku podatkowym równowartości 800.000 euro (art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy VAT). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował prawa skarżącego do składania deklaracji kwartalnych w podatku VAT (czy miał on w ogóle prawo do rozliczenia w tej formie oraz czy nie utracił tego prawa). Tym bardziej, że z wydanej wobec skarżącego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (nr [...]) w podatku od towarów i usług, którą zmieniono rozliczenie skarżącego za okres od IV kwartału 2007 r. do II kwartału 2008 r. wynika, że wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) dokonanej przez skarżącego w 2007 r. przekroczyła kwotę 3.014.000,00 zł, tj. limit określony dla małego podatnika. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego cztery pojazdy samochodowe, które według zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów zostały sprzedane przed 1 lipca 2008 r., uznał za sprzedane w okresie od lipca do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji nie przedstawił także w swoim rozstrzygnięciu dowodów, dlaczego w swoich ustaleniach pominął cztery pojazdy (organ odwoławczy wskazał o jakie pojazdy chodzi), które wedle dowodów sprzedaży, zostały sprzedane w okresie objętym decyzją. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji winien nie tylko dokonać ustaleń co do prawa skarżącego do kwartalnego rozliczania w podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów ustawy VAT, ale również: wykazać zasadność przyjętych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (z uwzględnieniem odległości pomiędzy poszczególnymi n. komisami samochodowymi, faktu działania przez pełnomocników), co zostało podniesione przez skarżącego w piśmie procesowym z 5 czerwca 2014 r.; wskazać dowody dlaczego samochody sprzedane w okresie objętym decyzją nie zostały w niej uwzględnione, a uwzględniono pojazdy sprzedane przed okresem objętym decyzją. Organ pierwszej instancji winien również dokonać oceny zasadności wniosku dowodowego skarżącego z 5 czerwca 2014 r., który wpłynął do organu po wydaniu decyzji oraz uwzględnić materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego w zakresie ustaleń organów podatkowych dokonanych wobec D. S. i M. B. W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że nie mógł merytoryczne rozstrzygnąć sprawy, gdyż doprowadziłoby to do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. W skardze na wskazaną decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany oraz poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w warunkach sprawy wymagających jego zastosowania i umorzenia postępowania. Uzasadniając tak postawiony zarzut, skarżący podniósł, że skoro organ odwoławczy uznał, że nie istnieją podstawy do określenia zobowiązania podatkowego za okresy kwartalne, lecz za okresy miesięczne, to brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego, ponownego rozpatrzenia sprawy. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, gdyż przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji nie wpłynie w żaden sposób na możliwość wydania w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy w swojej decyzji w żaden sposób nie ocenił sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z argumentacją jak w decyzji kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Rozważając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd uznał, że zarzuty skargi są niezasadne. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopiero, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ tak, aby możliwe było wydanie decyzji wymiarowej, zastosowane w sprawie przepisy, stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w razie ich zakwestionowania przez stronę postępowania - będą mogły być poddane kontroli sądu. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. Podstawą zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mimo uzupełnienia go w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest kompletny i nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji przez organ wyższego stopnia na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego doprowadziłoby do wydania decyzji niezgodnych z przepisami prawa. Obowiązkiem organu pierwszej instancji jest nie tylko zgromadzenie w aktach sprawy określonej ilości dowodów, ale też przeprowadzenie postępowania rozpoznawczego (wyjaśniającego), co oznacza, że organ musi poddać je ocenie w trybie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. W konsekwencji - brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przy czym podkreślić należy, że decyzja kasacyjna, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. różni się od typowej decyzji kasacyjnej tym, że może być wydana tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Stanowi ona przy tym odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.), może być zatem stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, musi być zatem szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego. Decyzja musi też zawierać wyraźne wskazania, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu skargi – kwestionującego wydanie przez organ odwoławczy decyzji przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., zamiast sugerowanego przez skarżącą uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 O.p., należy jednoznacznie podkreślić, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jednak materiał dowodowy był niekompletny, to na podstawie art. 233 § 2 O.p. poprawnie nakazał jego uzupełnienie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uchylenie do ponownego rozpoznania decyzji za okresy kwartalne w podatku VAT nie uzasadnia umorzenia postępowania, które (na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...]) zostało wszczęte w dniu 13 listopada 2013 r. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r." Tak określony zakres postępowania uzasadnia wydanie decyzji za okresy miesięczne, jeżeli organ stwierdzi, że podatnik nie był uprawniony lub stracił prawo do korzystania z kwartalnego rozliczania podatku VAT. Zarzut skargi w tym zakresie jest więc całkowicie nieuzasadniony. Jakkolwiek w skardze nie sformułowano innych zarzutów (poza nawiązaniem do zarzutów podnoszonych w odwołaniu), to mając na względzie jasno określone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie tej szczególnej decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że w spornej tu sprawie zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko skarżącego w tym postępowaniu jest co najmniej niekonsekwentne. Z jednej strony w odwołaniu zarzucił organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, po czym atakuje organ odwoławczy, że uwzględnił jego zarzuty i nakazał organowi I instancji uzupełnienie postępowania między innymi w tym zakresie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wadliwości w tym zakresie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że art. 229 O.p. nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Zakwestionowana decyzja – uchylająca sprawę do ponownego rozpatrzenia spełnia wymogi rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 233 § 2 O.p. Wskazuje wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Pomimo podjętych w trybie art. 229 O.p. czynności, materiał dowodowy nadal nie jest kompletny. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy nakazał organowi I instancji włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego w stosunku do M. B. i podjętych w stosunku do niego rozstrzygnięć właściwego organu dotyczących jego rozliczeń podatkowych (decyzje i wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące m.in. okres od I kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r.) Zasadnie też włączono jako dowód decyzję wydaną wobec D. S. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. Strona powinna mieć jednak możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzony w ramach postępowania uzupełniającego i prawo ustosunkowania się do nowych dowodów. Zasadne, w kontekście zarzutów formułowanych przez skarżącego jest też umożliwienie mu udziału w przesłuchaniu M. B., D. S., D. K., M. B. i innych osób, które pomagały skarżącemu przy odbiorze pojazdów na terenie N. lub w jakikolwiek sposób uczestniczyły w przywozie do Polski i sprzedaży zakupionych przez skarżącego w N. samochodów. Podkreślić przy tym należy, że uchylanie się świadków od przesłuchania nie stanowi wystarczającej przyczyny odstąpienia organu od dokonania tej czynności. Organ dysponuje bowiem przewidzianymi w Ordynacji podatkowej środkami dyscyplinującymi, które powinien zastosować w stosunku do opornych świadków. Uwaga ta dotyczy przesłuchania zarówno świadków wnioskowanych przez stronę, jak i innych osób, które w ocenie organu mogą pomóc w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Ponieważ skarżący kwestionuje rzetelność i wiarygodność informacji przekazanych przez n. służby podatkowe i twierdzi, że nieprawidłowości dopuścili się n. kontrahenci, którzy wykorzystali jego dane osobowe i dokumenty, które im przedłożył, aby ukryć dokonaną przez siebie sprzedaż na rzecz innych podmiotów, należy wezwać go do przedstawienia dowodów przeciwnych. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, dlaczego cztery pojazdy samochodowe, które według zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów zostały sprzedane przed 1 lipca 2008 r., uznał za sprzedane w okresie od lipca do grudnia 2008 r. a jednocześnie nie uzasadnił, dlaczego w swoich ustaleniach pominął cztery pojazdy (organ odwoławczy wskazał o jakie pojazdy chodzi), które wedle dowodów sprzedaży, zostały sprzedane w okresie objętym decyzją. Ponadto, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, należy też wykazać zasadność przyjętych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (z uwzględnieniem odległości pomiędzy poszczególnymi n. komisami samochodowymi, faktu działania przez pełnomocników), co zostało podniesione przez skarżącego w piśmie procesowym z 5 czerwca 2014 r. Organ pierwszej instancji winien również dokonać oceny zasadności wniosku dowodowego skarżącego z 5 czerwca 2014 r., który wpłynął do organu po wydaniu decyzji oraz uwzględnić materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego w zakresie ustaleń organów podatkowych dokonanych wobec D. S. i M. B. Analiza poczynionych tam ustaleń jest istotna dla uznania, kto faktycznie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów objętych sporem. Należy bowiem wykluczyć nabycie tych samych samochodów równocześnie przez kilka osób. Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności wymagających wyjaśnienia, zachodzi też konieczność rozważenia, czy w świetle obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów ustawy VAT podatnik uprawniony był do korzystania z kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonując zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny od dnia 1 października 2007 r. wybrał na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy VAT kwartalne rozliczenie. Prawo do kwartalnego rozliczenia przysługiwało jednak w 2008 r. tylko małym podatnikom, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie mogła przekroczyć w poprzednim roku podatkowym równowartości 800.000 euro (art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy VAT). Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował prawa skarżącego do składania deklaracji kwartalnych w podatku VAT (czy miał on w ogóle prawo do rozliczenia w tej formie oraz czy nie utracił tego prawa). Tym bardziej, że z wydanej wobec skarżącego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (nr [...]) w podatku od towarów i usług, którą zmieniono rozliczenie skarżącego za okres od IV kwartału 2007 r. do II kwartału 2008 r. wynika, że wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) dokonanej przez skarżącego w 2007 r. przekroczyła kwotę 3.014.000,00 zł, tj. limit określony dla małego podatnika. Wyjaśnienie tej okoliczności, poza wskazanymi już wyżej wątpliwościami dotyczącymi stanu faktycznego - ma istotne znaczenie dla dalszego procedowania w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, będąca przedmiotem skargi decyzja - uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – nie narusza prawa. Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.