I SA/Wr 34/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, , Protokolant Starszy asystent sądowy Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi Województwa D. na indywidualną interpretację Wójta Gminy M. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz Województwa D. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] bez numeru Wójt Gminy M. (dalej: organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Województwa D. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) w sprawie opodatkowania budowli wchodzących w skład D. Sieci Szerokopasmowej (DSS) – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że zostały zakończone prace przy budowie projektu pod nazwą "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa d. sieci szkieletowej". Efektem realizacji projektu jest wybudowana na terenie województwa d. szerokopasmowa sieć informatyczna. Dalej wnioskodawca przedstawił, że dostęp do usług szerokopasmowych z sieci DSS zostanie uruchomiony za pośrednictwem lokalnych operatorów telekomunikacyjnych. Za zawieranie umów z tymi operatorami, na warunkach zatwierdzonych przez Urząd Komunikacji Elektronicznej (UKE), odpowiedzialny będzie Operator Infrastruktury wybrany przez Województwo D. Województwo D. pozostanie właścicielem DSS przez cały okres jej eksploatacji i za pośrednictwem Operatora Infrastruktury będzie dostarczać sieć telekomunikacyjną i zapewniać dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej. Zaznaczyła strona, że działalność Województwa w zakresie telekomunikacji będzie wykonywana zgodnie z ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (DZ.U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm., dalej – "u.w.r.u.s.t."). Województwo uzyskało wpis do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą. Budowle wchodzące w skład DSS pozostają we władaniu Województwa (Urzędu Marszałkowskiego Województwa D.), które wykorzystuje je w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, o którym mowa w art. 3 u.w.r.u.s.t. Wskazała strona, że elementy DSS nie tworzą całości techniczno-użytkowej i dzielą się na dwie grupy: budowle - które nie są i nie będą przekazywane innym podmiotom w posiadanie; nie są wykorzystywane przez Operatora do świadczenia usług (są przekazane Operatorowi w dzierżenie); pozostałe elementy (urządzenia teletransmisyjne, tory optyczne) przewidziane do przekazania w posiadanie Operatorowi. Dodatkowo wyjaśniła strona, że Urząd Marszałkowski nie stosował przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tle przedstawionego opisu strona zapytała: Czy Województwo D. zobowiązane jest opłacać podatek od nieruchomości od budowli wchodzących w skład DSS, wybudowanych przez Województwo w związku z realizacją projektu "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa d. sieci szkieletowej"? W ocenie strony, nie ma ona obowiązku opłacania podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli wchodzących w skład DSS. Wyjaśniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l."), aby budowla podlegała opodatkowaniu, musi być w posiadaniu przedsiębiorcy. Zauważyła strona, że w tym zakresie należy uwzględnić fakt, że w przepisach u.w.r.u.s.t. wyróżnia się przedsiębiorców telekomunikacyjnych (prowadzących działalność gospodarczą) oraz jednostki samorządu terytorialnego wykonujące działalność w zakresie telekomunikacji, które nie są przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi. Jednostka samorządu terytorialnego wykonując taką działalność realizuje zadania własne i działa w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Odzwierciedleniem takiego stanu rzeczy jest utworzenie i prowadzenie przez Prezesa UKE rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji niebędącą działalnością gospodarczą, odrębnego od rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych (art. 5 u.w.r.u.s.t.). W interpretacji indywidualnej, uzasadniając negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy powołał się na przepisy u.p.o.l. - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3. Wskazał organ podatkowy, że definicja "posiadania" użyta w u.p.o.l. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który odwołał się do prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym jest ten, kto faktycznie nią włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121 z późn. zm., dalej kc). Odnosząc się do stanu faktycznego uznał organ podatkowy, że ze względu na to, że dostęp do sieci zostanie uruchomiony za pośrednictwem lokalnych operatorów telekomunikacyjnych, będą oni jej posiadaczami zależnymi. Zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b ustawy z 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014r. poz. 243, z późn. zm.), operatorem telekomunikacyjnym jest przedsiębiorca lub inny podmiot uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej na podstawie odrębnych przepisów, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na dostarczeniu sieci telekomunikacyjnych lub świadczeniu usług towarzyszących. W związku z powyższym przedmiotowe budowle, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Ze względu na to, że budowle będą w posiadaniu operatora telekomunikacyjnego, na podstawie umowy zawartej z operatorem infrastruktury (posiadanie nie wynika z umowy zawartej z właścicielem), podatnikiem z tego tytułu będzie strona (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze wniesionej od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego, a to w szczególności: - art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h, 14c § 1 i 14 j §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub pozostawienie wniosku bez rozpoznania, jak i poprzez niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego i wydanie interpretacji w oparciu o informacje, których strona nie podawała we wniosku, a wręcz twierdziła odmiennie, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że lokalni operatorzy telekomunikacyjni będą posiadaczami zależnymi budowli; - art. 14c § 1 oraz art. 120 (zasada praworządności) w zw. z art. 14h i art. 14j § 1 i 3 O.p., organ wydający interpretację obowiązany był ocenić stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w sposób zgodny z prawem, czego nie uczynił dopuszczając się naruszeń przepisów prawa materialnego; - przepisów prawa materialnego, a to w szczególności: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 338 kc poprzez jego nietrafne zastosowanie, właściwa subsumpcja nie powinna bowiem skutkować przyjęciem, że lokalni operatorzy telekomunikacyjni są posiadaczami zależnymi budowli, a w konsekwencji, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości; W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że Operator administruje i utrzymuje budowle (zostały mu przekazane w dzierżenie), nie może z nich pobierać pożytków, nie płaci też za swoją pracę czynszu dzierżawnego. Eksploatacja będzie natomiast prowadzona na pozostałej infrastrukturze powierzonej w dzierżawę i powstałej w wyniku rozbudowy. Operator będzie, zatem dostarczać sieć telekomunikacyjną w rozumieniu Prawa telekomunikacyjnego, zapewniał dostęp telekomunikacyjny do infrastruktury i świadczył usługi dla Operatorów Sieci Dostępowych (OSD). Operator Infrastruktury nie jest uprawniony do pobierania pożytków z infrastruktury przekazanej w dzierżenie (administrowanie i utrzymanie). Działania Operatora w stosunku do budowli będą polegać na administrowaniu i utrzymaniu kanalizacji. Eksploatowane będą natomiast kable, a nie kanalizacja. Jednym z essentalia negotii umowy dzierżawy jest płacenie czynszu i pobieranie pożytków. Umowy z lokalnymi operatorami zawiera Operator Infrastruktury, który nie ma praw do przekazywania w dzierżawę budowli przekazanych w dzierżenie. Odmienna konstatacja stanowiłaby naruszenie zasady prawa nemo plus in alium transferre potest quam ipse habet. Skoro Operatorowi przekazano budowle tylko w utrzymanie i administrowanie, tj. dzierżenie, nie może on skutecznie przekazać dalszemu podmiotowi więcej praw, tj. przekazać budowli w dzierżawę. A tylko przy dzierżawie lokali operatorzy mogliby być uznani za posiadaczy zależnych. Posiadaczem zależnym jest bowiem ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Lokalni operatorzy nie będą mieć żadnych praw do budowli, czyli rurociągów teletechnicznych. Status Operatora natomiast odpowiada dzierżycielowi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie budowli, przy czym jest pomiędzy stronami niesporne, że budowlą są rurociągi teletechniczne wchodzące w skład DSS. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że są one związane z działalności gospodarczą jako pozostające w posiadaniu zależnym przedsiębiorców - operatorów telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, 14c § 1 O.p. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Indywidualna interpretacja jest rozstrzygnięciem wydawanym na gruncie określonej sytuacji faktycznej (dotyczy skutków podatkowych, jakie "przewiduje" interpretowany przepis prawa podatkowego w przypadku zaistnienia tej, ściśle określonej sytuacji faktycznej). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Niewątpliwie w pojęciu "zdarzenia przyszłego" również mieści się przyszły - hipotetyczny stan faktyczny. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz piśmie uzupełniającym wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że budowle (rurociągi teletechniczne) pozostają we władaniu Województwa. Operatorowi infrastruktury zostaną przekazane w administrowanie i utrzymanie - w dzierżenie. W dzierżawę zostaną natomiast przekazane pozostałe elementy infrastruktury. Na tak przyjęty stan faktyczny wskazał organ w treści interpretacji - str. 2 akapit 4: "(...) budowle - elementy te nie są i nie będą przekazywane innym podmiotom w posiadanie, nie są wykorzystywane przez Operatora Infrastruktury do świadczenia usług (są przekazane Operatorowi w dzierżenie)" W ocenie Sądu z tak opisanego stanu faktycznego w żadnym razie nie wynika, aby budowle (przedmiot opodatkowania) mogły zostać przekazane przedsiębiorcom- operatorom telekomunikacyjnym w posiadanie zależne. Pojęcie "posiadania" w u.p.o.l. nie jest definiowane. Ustawa posługuje się nim w wielu przepisach (art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 11, art. 7 ust.1 pkt 2a oraz ust. 2 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1. Z treści wymienionych w tych przepisach pojęć oraz wprowadzonych w niektórych z nich rozróżnień (art. 3 ust. 3 "posiadanie samoistne", art. 7 ust. 2 pkt 4 "posiadanie zależne") wynika, że regulacja publiczna posługuje się w omawianym zakresie aparaturą pojęciową prawa prywatnego - kodeksu cywilnego. Taka wykładnia nie sprzeciwia się nie tylko autonomii prawa podatkowego ale jest wyrazem spójności i zupełności systemu prawa. Zgodnie z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie rozróżnia postaci posiadania, zatem dotyczy ich obu. Posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz elementu psychicznego, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 768-769; także E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Warszawa 1999, s. 681). Skarżąca wyraźnie wskazała, że odnośnie budowli – pojęcie to jest niesporne-Operator będzie jedynie administratorem będzie odpowiedzialny za ich utrzymanie. Nie będzie więc w jego przypadku spełniony zamiar władania rzeczą dla siebie. Będzie władał budowlą w imieniu i na rzecz Województwa. W zakresie tej części DSS nie może być więc uznany za posiadacza. Nie spełni się wobec tego hipoteza przywołanej przez organ normy prawnej. Nie może wobec tego przenieść posiadania na kolejne podmioty. Jeśli kwestia ta budziła wątpliwości organu należało - na co słuszne wskazuje Skarżący – wezwać do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 O.p. Reasumując organ naruszył przepisy o postępowaniu przyjmując stan faktyczny, jaki nie wynika z wniosku o wydanie interpelacji. Stwierdzona nieprawidłowość uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Jednakże zwraca Sąd uwagę, że zagadnienie opodatkowania Województwa D. podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania telekomunikacyjnej sieci szerokopasmowej wybudowanej w ramach projektu "Likwidacja obszarów wykluczenia informacyjnego i budowa d. sieci szkieletowej" była już przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu i niewątpliwie rozstrzygnięcia zapadłe w tej sprawie winny stanowić wskazówkę dla organu podatkowego wydającego interpretację. WSA stwierdził, że kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. przesądza przepis art. 5 tej ustawy przyjmując w istocie, że działalność o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t., wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie jest działalnością gospodarczą ("działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami..."). (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2016 r. I SA/Wr 27/16, z dnia 13 kwietnia 2016 r. I SA/Wr 32/16, z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt i SA/Wr 54/16, I SA/Wr 100/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec przedstawionej przez Sąd oceny, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną argumentację prawną.