I SA/Wr 34/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi G.W sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.538.2024.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o jej wydanie uznano za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 21 listopada 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.538.2024.2.BD, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. We wniosku strona wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie trzech zezwoleń, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT). W związku z działalnością prowadzoną na terenie WSSE oraz objętą zakresem posiadanych zezwoleń spółka korzysta ze środków trwałych. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności strefowej znajdują się zarówno środki trwałe wprowadzone do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., jak również po 1 stycznia 2021 r. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych obecnie ujętych w ewidencji dla celów podatkowych spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. W związku z otrzymanym zezwoleniem, spółce przyznano limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, z którego może korzystać do końca funkcjonowania WSSE, czyli zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 23 lipca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej do końca 2026 r. W celu zwiększenia wykorzystania przyznanej pomocy, spółka rozważa obniżenie stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych w stosunku do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Obniżenie dotyczyłoby środków trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej, tj. w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym do przyznanego limitu, wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. Obniżone stawki spółka planuje zastosować dla okresów przeszłych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli za lata 2018-2023 oraz dla roku bieżącego, tj. 2024 ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego tj. od 1 stycznia 2024 r. Obniżenie stawek nastąpiłoby za cały rok podatkowy objęty taką zmianą. Obniżenie stawek amortyzacji za dany rok z lat poprzednich będzie skutkowało korektą zeznania CIT-8 za dany rok. Rok podatkowy spółki jest taki sam jak rok kalendarzowy. W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacji dla wybranych środków trwałych tj. wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. przy podjęciu decyzji w trakcie bieżącego roku podatkowego (2024 rok) ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2024 roku? 2. Czy w przedstawionych okolicznościach spółka ma prawo do obniżenia stawek amortyzacji wybranych środków trwałych do wysokości 0%? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, za lata podatkowe 2018-2023, spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych tj. wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za każdy rok objęty tą zmianą? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do pytania nr 1 spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, wolne od podatku (od osób prawnych) są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie powyższego spółka stwierdziła, że przepisy jednoznacznie stanowią, że podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych. Ważnym elementem przytoczonej podstawy prawnej jest fakt, że zmiana stawki amortyzacyjnej może zostać dokonana: – począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, albo – od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Mając to na uwadze, spółka oceniła, że ma możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych na początku każdego roku podatkowego, co w przedstawionym stanie rzeczy, oznacza możliwość zastosowania obniżonych stawek od 1 stycznia 2024 roku. Podkreśliła, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wprowadzony do ewidencji, aż do momentu, gdy suma odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową tego składnika. Jednakże, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, spółka może zmieniać stawki amortyzacyjne, w tym przypadku obniżać je, również w trakcie trwającego roku podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana ta musi dotyczyć całego roku podatkowego i może zostać zastosowana od początku danego roku, tj. od 1 stycznia. W praktyce oznacza to, że spółka, planując obniżenie stawek amortyzacyjnych, ma możliwość wprowadzenia tej zmiany od początku roku 2024, nawet jeśli decyzja o obniżeniu stawek została podjęta w trakcie tego roku. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od stycznia 2024 roku mogą być naliczane według obniżonych stawek, przy czym obniżenie to musi być uwzględnione dla całego roku podatkowego. Dodatkowo, w przypadku działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak ma to miejsce w przypadku spółki, istotne jest, aby amortyzacja środków trwałych była prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, który przewiduje zwolnienie dochodów uzyskanych w ramach działalności strefowej. W związku z tym, spółka może optymalizować swoją działalność poprzez odpowiednie ustalanie stawek amortyzacyjnych, co wpływa na zwiększenie kwoty pomocy publicznej, z której korzysta w formie zwolnienia z podatku dochodowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do pytania nr 2 spółka wyjaśniła, że podatnicy mają prawo obniżać stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych, a ustawodawca nie precyzuje minimalnej wysokości tych stawek ani nie wprowadza wyraźnego zakazu zastosowania stawki 0%. Tego rodzaju swoboda decyzyjna powinna być rozumiana w ten sposób, że organ prawodawczy daje podatnikowi pewną elastyczność w podejmowaniu decyzji dotyczących amortyzacji środków trwałych. Ustawodawca zapewnia swobodę podatnikom w ustalaniu stawek amortyzacyjnych, co pozwala na dostosowanie amortyzacji do rzeczywistej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb przedsiębiorstwa. W związku z tym, jeżeli spółka uzna, że doszło do zmiany warunków wykorzystywania danego środka trwałego, to obniżenie stawki amortyzacyjnej do 0% jest zgodne z celem i logiką przepisu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do pytania nr 3 spółka wyjaśniła, że ma ona prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych wybranych środków trwałych za lata przeszłe, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów dotyczących ograniczeń amortyzacji, jak również regulacji przejściowych oraz ograniczeń wynikających z przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego może dokonać obniżenia stawek amortyzacji wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. za poszczególne lata podatkowe w okresie 2018-2023 oraz złożyć związane z tym korekty deklaracji CIT-8 za odpowiednie lata. Spółka ma prawo obniżyć stawki amortyzacyjne począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca kolejnych lat podatkowych. Podsumowując, spółka oceniła, że jest uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych za lata 2018-2023 oraz złożenia stosownych korekt zeznań podatkowych, przy czym należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ograniczenia wynikające z działalności strefowej. W interpretacji z 21 listopada 2024 r. DKIS ocenił stanowisko spółki w części za prawidłowe (w zakresie pytania nr 2), a w części za nieprawidłowe (w zakresie pytań nr 1 i nr 3). Jak wyjaśnił DKIS przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. DKIS stwierdził, że zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Organ wskazał, że zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych dla całego roku 2024, czyli z mocą od 1 stycznia 2024 r. traktowane będzie jako działanie wstecz, ponieważ decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024. Tymczasem, w ocenie DKIS, z art. 16i ust. 5 uCIT jednoznacznie wynika, że zmiany stawek amortyzacyjnych spółka może dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Podatnik nie może zatem podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, ponieważ z przepisu wynika, że może dokonać takiej zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Organ powołał się przy tym na uzasadnienie projektu zmian w ustawie o CIT (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.). Tym samym DKIS ocenił, że stanowisko spółki wskazujące, że jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych w trakcie bieżącego roku podatkowego - 2024, ze skutkiem ich zastosowania od 1 stycznia 2024 r. jest nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe, DKIS uznał stanowisko spółki do pytań nr 1 i 3 za nieprawidłowe, nie zgodził się bowiem z wnioskodawcą, że spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych za lata podatkowe 2018-2023 i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8. Odnosząc się z kolei do ustalenia, czy spółka ma prawo do obniżenia stawek amortyzacji wybranych środków trwałych do wysokości 0% DKIS wyjaśnił, że wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej uprzednio obniżonej dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (z ww. zastrzeżeniem dot. stawki wynikającej z Wykazu oraz terminów, w których może dojść do tych zmian). Tym samym ocenił, że stanowisko spółki do pytania nr 2 jest prawidłowe. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 20 grudnia 2024 r., spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając: 1. błędną wykładnie art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT, polegającą na niewłaściwej interpretacji znaczenia terminu "następny" użytego w tych przepisach. W wyniku przyjęcia tej błędnej wykładni uznano, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych (oznaczone w interpretacji indywidualnej pytaniem numer 1), a więc i nie przysługuje dokonanie korekty zeznania CIT-8 za lata objęte zmianą (oznaczone w interpretacji indywidualnej pytaniem numer 3). 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności poprzez naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wyjaśniła, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez DKIS. Przepis art. 16i ust. 5 uCIT nie zawiera przesłanek, które uzasadniałyby wprowadzenie ograniczenia przyjętego przez organ w wydanej interpretacji. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w zestawieniu analizowanego przepisu z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zwraca uwagę na sposób, w jaki organ doszedł do wniosku o braku możliwości dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną. Interpretacja ta wydaje się opierać na założeniach, które nie znajdują wyraźnego oparcia w treści przepisu, co rodzi uzasadnione wątpliwości co do przyjętego przez organ toku rozumowania. Spółka zwróciła uwagę, że organ, uzasadniając swoje stanowisko, odwołuje się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT, w szczególności zmian wprowadzonych w art. 16i ust. 5 (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). W ocenie skarżącej uzasadnienie projektu ustawy nie ma mocy prawnej, nie jest elementem aktu normatywnego i nie stanowi wykładni autentycznej ani oficjalnej. W ocenie spółki, jednoznacznie wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 października 2008 r. (sygn. akt P 32/06), wyjaśniając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonego do Sejmu nie może być traktowane jako wiążące przy interpretacji przepisów prawa. Może ono jedynie pełnić rolę pomocniczą przy wykładni funkcjonalnej, o ile jest zgodne z wykładnią językową i systemową. Próba opierania interpretacji prawa na uzasadnieniu projektu ustawy, w oderwaniu od jednoznacznego brzmienia przepisu oraz zasad wykładni, jest nie tylko błędna, ale również prowadzi do naruszenia podstawowych zasad interpretacji przepisów prawa. Tymczasem analiza stanowiska organu wskazuje, że nie przeprowadził on wykładni językowej analizowanego przepisu. Zamiast tego, ograniczył się do wykładni funkcjonalnej, która została oparta wyłącznie na treści uzasadnienia projektu ustawy. Takie podejście nie spełnia standardów prawidłowej interpretacji prawa, gdyż wykładnia funkcjonalna, o ile w ogóle znajduje zastosowanie, może być stosowana jedynie w uzupełnieniu i w zgodzie z wykładnią językową i systemową. Oparcie całego rozstrzygnięcia na jednym, pomocniczym źródle prowadzi do naruszenia zasad interpretacji prawa oraz do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni przepisów, dlatego DKIS podtrzymuje w całości stanowisko w niej zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołując ramy prawne sprawy wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 14h ust. 4 uCIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Stosownie do art. 16i ust. 1 uCIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 16i ust. 5 uCIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy, skarżąca jest uprawniona na mocy art. 16i ust. 5 uCIT do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych i złożenia w związku z tym stosownych korekt deklaracji (pytanie nr 3), w szczególności, czy ww. zmiany skarżąca może dokonać w trakcie roku podatkowego ze skutkiem zastosowania obniżonych stawek amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego (pytanie nr 1). Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie. Odmiennego zdania jest DKIS. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyroki NSA: z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19; z 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/2 i II FSK 807/21; z 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21; z 18 lutego 2025 r., II FSK 633/22; z 19 marca 2025 r., II FSK 856/22). Analizowane zagadnieninie było również przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 24 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 838/24, w którym przyjęto pogląd zbieżny z wyżej przywołanym stanowiskiem NSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a argumentację w nich zawartą uznaje za własną. Należy uznać, że wykładnia art. 16i ust. 5 uCIT zaprezentowana przez organ DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 uCIT ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 uCIT uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 uCIT należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego. Błędnym jest również pogląd, że na mocy analizowanego przepisu niedopuszczalnym jest dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych w trakcie danego roku podatkowego ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" owego roku podatkowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 uCIT w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 uCIT nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również - wbrew stanowisku organu - treść uzasadnienia projektu nowelizacji uCIT, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 uCIT (zob. druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 uCIT, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji uCIT, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest uprawniona, z uwagi na brzmienie art. 16i ust. 5 uCIT, do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych w trakcie bieżącego roku podatkowego, ze skutkiem ich zastosowania od 1 stycznia tego roku. Błędnym jest również pogląd DKIS – również wywodzony z brzmienia art. 16i ust. 5 uCIT - że spółka nie jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych za wcześniejsze lata podatkowe i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 uCIT w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za przyjęty okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16h ust. 4 uCIT. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i uCIT nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i", którego analiza w całości daje podstawy do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h uCIT, a także w przepisach art. 70 § 1 o.p. oraz art. 81 § 1 o.p. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 16i ust. 8 uCIT, ale dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zaobserwowano, że korzystanie z prawa do obniżenia lub podwyższania stawki amortyzacyjnej poszczególnych środków trwałych nie było podyktowane mniejszym/większym od nominalnego zużyciem środków trwałych lecz u wielu podatników – szczególnie korzystających ze zwolnień okresowych – stało się instrumentem wykorzystywanym w celu optymalizowania ich obciążeń podatkowych. Podatnicy tacy – w okresie korzystania ze zwolnienia – maksymalnie bowiem obniżali stawkę amortyzacyjną środków trwałych wykorzystywanych w działalności z której dochody korzystały ze zwolnienia, po to aby maksymalnie obciążyć kosztami amortyzacyjnymi dochody uzyskiwane po okresie zwolnienia. Dlatego celem ww. zmiany było ograniczenie - w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym - możliwości stosowania obniżonych lub podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych wykorzystywanych w działalności, z której dochody podlegają takiemu zwolnieniu (druk sejmowy nr 642 z 30 września 2020 r.). Jednocześnie Sąd zauważa, że powoływane przez DKIS, na poparcie swojego stanowiska, wyroki z 23 lutego 2021 r., I SA/Po 792/20 i z 3 lutego 2021, I SA/Po 793/20 zostały uchylone w wyniku kontroli instancyjnej wcześniej powołanymi wyrokami NSA (z 25 stycznia 2024 r., odpowiednio II FSK 807/21 i II FSK 545/21), w których sąd kasacyjny ocenił przyjętą w nich wykładnię przepisów prawa materialnego, akceptującą pogląd DKIS, jako błędną. Równocześnie zaznaczyć należy, że Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. Przede wszystkim wskazać trzeba, że formułując ww. zarzut strona skarżąca nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu przez organ miało polegać. Dalej wyjaśnić trzeba, że jak stanowi art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skarżonej interpretacji organ wyjaśnił przyjętą i zastosowaną w sprawie regułę wykładni przepisów prawa materialnego (wykładnię językową) i szczegółowo opisał swoją argumentację w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Uzasadnienie skarżonej interpretacji wyjaśnia stanowisko organu i odnosi się do zasadniczych aspektów stanu sprawy przedstawionych we wniosku. Skarżona interpretacja indywidualna spełnia więc wymogi wskazane w przepisach. W skarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe we wskazanej części (w zakresie pytań nr 1 i nr 3), a w części za prawidłowe (w zakresie pytania nr 2). Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. Okoliczność, że organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy (we wskazanej wyżej części), nie oznacza, że organ postąpił wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11; z 25 marca 2014 r., II FSK 806/12). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 16i ust. 5 uCIT przez jego błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, to jest w części, w której stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe (w zakresie pytań nr 1 i nr 3). Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).