I SA/Wr 340/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi V. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi V. C. (dalej: Skarżąca, Pełnomocnik, Strona) złożonej w formie dokumentu elektronicznego, wydrukowanego przez organ w dniu 13.03.2017 r., jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 09.03.2017 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 22.12.2016 r., nr [...], [...], [...], w sprawie nałożenia w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "A " Sp. z o.o. kary porządkowej na Pełnomocnika Spółki - Panią V. C. , w wysokości 600 zł. ' Z akt postepowania wynika, iż dnia 24.10.2016 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wszczął kontrole podatkowe w "A " Sp. z o.o. na podstawie upoważnienia z 6.10.2016 r., nr [...],[...], [...] poprzez doręczenie ww. upoważnień Panu J. K. , jako prokurentowi samoistnemu Spółki (zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnymi na dzień wszczęcia kontroli). W aktach sprawy znajdują się trzy pełnomocnictwa szczególne dla doradcy podatkowego Pani V. C. z 24.10.2016 r., złożone na formularzu PPS-1 (odrębnie dla każdej kontroli podatkowej), z zakresu których wynika reprezentowanie i działanie w imieniu "A " Sp. z o.o. w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, jak również pełnomocnictwo do doręczeń. W toku powyższych kontroli, pismami z 18.11.2016 r. i 23.11.2016 r., wystąpiono do Skarżącej – jako pełnomocnika kontrolowanej Spółki, z wezwaniem do złożenia w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania, pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia do kontroli dowodów w określonym przez organ zakresie, tj. adresu siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. W szczególności, zwrócono się o wskazanie i udokumentowanie, gdzie faktycznie i od kiedy mieści się siedziba Spółki, jak też o przedłożenie dokumentów potwierdzających miejsce i okres przechowywania dokumentów księgowych Spółki, a także o wskazanie osób prowadzących księgi w kontrolowanym okresie (przedłożenie umów cywilnoprawnych). Pełnomocnik został pouczony o konsekwencjach niezastosowania się do powyższych wezwań. W reakcji na powyższe wezwania, Skarżąca wskazywała, że do czasu rozpatrzenia skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., a dotyczącej skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce, nie będą udzielane żadne wyjaśnienia, ani też przekazywane dokumenty dotyczące kontrolowanej Spółki, ponieważ – w ocenie Skarżącej - organ nie prowadzi żadnego postępowania, ani kontroli podatkowej. W dniu 14.12.2016 r., w piśmie nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał skargę dotyczącą nieskuteczności wszczęcia kontroli podatkowej za niezasadną (pismo w tym zakresie zostało doręczone w dacie jego wydania). W dniu 22.12.2016 r., z uwagi na brak odpowiedzi Skarżącej na powyżej wskazane pytania kontrolujących, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał postanowienie (doręczone 27.12.2016 r.) w zakresie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej. W dniu 10.01.2017 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W., za pośrednictwem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., wpłynęło zażalenie z 27.12.2016 r. wraz z aktami sprawy, złożone przez Skarżącą w formie elektronicznej. W uzasadnieniu zażalenia zawarto zarzut bezpodstawnego zastosowania ww. środka dyscyplinującego. Swoją argumentację Skarżąca uzasadniła okolicznościami wszczęcia kontroli podatkowej 24.10.2016 r. przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W., w kontekście doręczenia w siedzibie organu podatkowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej J. K. . W ocenie bowiem Skarżącej, osoba ta, jako skazana prawomocnym wyrokiem sądu karnego, nie może reprezentować Spółki. Nadmieniono również o złożeniu skargi z 24.10.2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W., w celu zakwestionowania skuteczności wszczęcia powyższej kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącej, wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej oraz oczekiwanie na rozstrzygnięcie organu w tym zakresie, usprawiedliwiały odmowę udzielenia odpowiedzi na żądania kontrolujących. Dodatkowo, wskazano, iż w kierowanych do urzędu skarbowego odpowiedziach Strona informowała o braku wiedzy dotyczącej prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę działalności gospodarczej, stąd też złożenie wyjaśnień wymaga bezpośredniego udziału przedstawiciela Spółki. Strona wyjaśniła, że zakres jej współpracy ze Spółką obejmuje reprezentację procesową, ograniczającą się do sporządzania odwołań od decyzji, zastrzeżeń do protokołu, skarg do WSA i NSA, a zakres wezwania organu nie dotyczył złożenia wyjaśnień do protokołu. Dodatkowo powołano się na fakt rozmowy telefonicznej z kierownikiem kontroli podatkowej i uzgodnienie terminu osobistego stawienia się przedstawiciela "A " Sp. z o.o. w organie na 9.01.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując zażalenie z 27.12.2016 r., nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy zajął stanowisko, że Skarżąca, jako pełnomocnik kontrolowanej Spółki, miała prawny obowiązek udzielenia pisemnych wyjaśnień na pytania zadane przez kontrolujących. Ponadto wskazał organ, iż Skarżąca, przyjmując na siebie rolę pełnomocnika kontrolowanej Spółki (z zakresu umocowania wynika reprezentowanie i działanie w imieniu Spółki, jak też pełnomocnictwo do doręczeń), jednocześnie weszła w prawa i obowiązki kontrolowanego w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Brak wiedzy o działalności Spółki, na jaki powołuje się Skarżąca (już po dacie zaskarżonego postanowienia), nie usprawiedliwiał jej bezczynności w zakresie złożenia wyjaśnień, przy czym pytania kontrolujących dotyczyły danych rejestracyjnych kontrolowanej Spółki. Organ odwoławczy wykazał także, że okoliczności faktyczne wskazane przez Skarżącą, nie stanowiły dostatecznego usprawiedliwienia dla odmowy udzielenia wyjaśnień. Badając poprawność formalną zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się nieprawidłowości ze strony organu I instancji w zakresie wymiaru kary porządkowej, wskazując, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia zawiera skutki, jakie pociąga w tym konkretnym przypadku, uchybienie wezwaniu. Dodatkowo, organ podatkowy I instancji określił elementy wskazujące na stopień zawinienia osoby ukaranej, tj. uwzględniono częstotliwość naruszenia obowiązków Skarżącej, jako pełnomocnika, wskazując na jej dwukrotne, bezskuteczne wezwanie, jak również wskazano jej bierną postawę w zakresie nieskładania wyjaśnień i dowodów, pomimo ustąpienia już okoliczności, na które się powoływała. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wystarczająco wyjaśniono Skarżącej motywy, jakie towarzyszyły organowi podatkowemu przy nakładaniu kary porządkowej. Ponadto, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej i nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji naruszenia zasady prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i działanie bez podstawy prawnej. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia z dnia 9 marca 2017 r., Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 09.03.2017 r. a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22.12.2016 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu, 3. art. 120, art. 121 § 1O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu kontroli podatkowej w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i nie działanie na podstawie przepisów prawa. Skarżąca uzasadnia w skardze swoje wątpliwości dotyczące skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej w "A " Sp. z o.o. Wskazuje, że do reprezentowania Spółki uprawniony jest każdy członek Zarządu Spółki samodzielnie, a w prokurze dla Pana J. K. (skazanego prawomocnym wyrokiem sądu karnego), nie ma zapisów uprawniających do reprezentowania Spółki. Uważa, iż wątpliwości te uzasadniają jej wstrzymanie się z udzielaniem odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, aż do momentu ich rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Skarżąca wskazuje również, iż organ podatkowy oceniając wystąpienie przesłanki bezzasadności odmowy udzielenia wyjaśnień, powinien uwzględnić prawo strony do milczenia we własnej sprawie. W innym miejscu wyraża pogląd, że strona jest zobowiązana do udzielenia wyjaśnień tylko w takim zakresie, w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Skarżąca, ustosunkowując się do stanowiska organu I instancji z 10.01.2017 r. przekazanego wraz z zażaleniem do organu odwoławczego, wskazuje, że organ podatkowy najpóźniej 10.11.2016 r. był w posiadaniu informacji, o złożenie których następnie wzywał Skarżącą. A ponadto – w ocenie Skarżącej - informacje o złożenie których wzywał, nie były informacjami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wywodziła w skardze, że w badanej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem bezzasadnej odmowy udzielenia wyjaśnień, ponieważ organ wzywał ją do udzielenia informacji, w posiadaniu których już się znajdował, a poza tym charakter informacji nie determinował wydania rozstrzygnięcia (nie były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego), w związku z czym brak było obowiązku prawnego do ich udzielania. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego zasługuje na oddalenie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy znane mu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 22.12.2016 r., mógł nałożyć na Skarżącą, będącą pełnomocnikiem kontrolowanej Spółki, karę porządkową. Jak wynika z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., warunkiem nałożenia kary porządkowej może być tylko "bezzasadna" odmowa złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. Badając przesłankę bezzasadności organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania: a) obowiązku prawnego w zakresie udzielania wyjaśnień przez wzywaną osobę, oraz b) że okoliczności faktyczne sprawy nie usprawiedliwiają niewykonania tego obowiązku. W zakresie wykazania obowiązku prawnego Skarżącej do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji prawidłowo wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. W kierowanych do Skarżącej wezwaniach powołano się na stosowne przepisy prawa (art. 155 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i art. 287 § 3 i 4 w zw. z art. 292 O.p.), z których wynika uprawnienie organu podatkowego do wzywania strony do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązek kontrolowanego jak również jego pełnomocnika, do realizacji tego żądania. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie braku obowiązku do składania wyjaśnień na wezwanie organu, w ocenie Sądu nie można przyznać racji Skarżącej, iż wzywany może bez jakichkolwiek konsekwencji prawnych, odmówić organowi prowadzącemu kontrolę złożenia wyjaśnień, ze względu na subiektywną ocenę (przekonanie), że informacje, o które występuje organ, nie warunkują dalszego prowadzenia postępowania i wydania decyzji merytorycznej. To organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i jeśli organ zdecydował się wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień to znaczy, iż w jego ocenie uznał je za konieczne w świetle dostępnych mu materiałów. Słusznie wskazały organ odwoławczy, iż informacje, których dotyczyły wezwania organu z 18 i 23.11.2016 r., posiadać powinna sama kontrolowana Spółka (a nie np. jej kontrahenci). Organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy w sprawie jest zobowiązany do właściwego rozpoznania stanu faktycznego, którego elementem są również kwestie natury rejestracyjnej kontrolowanego podmiotu. W praktyce stosowania procesowego prawa podatkowego powszechnym jest pogląd, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie może spoczywać wyłącznie na organie podatkowym. Wymagana jest bowiem współpraca z podmiotem biorącym udział w postępowaniu, gdyż sam organ nie zawsze jest w stanie obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało miejsce w badanej kontroli. W kwestiach, w których kierowano zapytania do Skarżącej, organ poczynił swoje ustalenia, jednakże ze względu na istniejące wątpliwości, miał prawo i obowiązek ich wyjaśnienia. W procedurze podatkowej istnieje powszechny pogląd, że organ samodzielnie ocenia, czy dana okoliczność została dostatecznie udowodniona i decyduje również w jaki sposób doprowadzi do owego udowodnienia. Odmienna ocena po stronie podmiotu kontrolowanego w powyższych zakresach nie może stanowić przeszkody w sprawnym prowadzaniu postępowania dowodowego. Nie sposób również zaaprobować stanowiska Skarżącej, iż organ podatkowy oceniając wystąpienie przesłanki bezzasadności odmowy udzielenia wyjaśnień powinien uwzględnić prawo strony do milczenia we własnej sprawie. Należy bowiem podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie- Ordynacja podatkowa prawnej możliwości odmowy złożenia na żądanie organu pisemnych wyjaśnień, a wręcz w przypadku bezpodstawnej odmowy ich złożenia, przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej. Należy również mieć na uwadze, że w badanej sprawie nie występuje przypadek wezwania do przesłuchania w charakterze świadka lub w charakterze strony, co uzasadniałoby ewentualne dywagacje na temat przepisów regulujących sytuacje odmowy złożenia zeznań. Należy mieć również na uwadze, że z zakresu umocowania Skarżącej wynika reprezentowanie i działanie w imieniu kontrolowanej Spółki, jak też pełnomocnictwo do doręczeń, co skutkuje wejściem w prawa i obowiązki kontrolowanego w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Nie bez znaczenia pozostaje, że Pełnomocnik został wezwany do złożenia pisemnych, a nie ustnych wyjaśnień. Taka forma pozwala na pozyskanie niezbędnych informacji i dowodów od Spółki oraz, w razie potrzeby, skonsultowanie ze Spółką ewentualnych wątpliwości. W związku z powyższym, argument w postaci prawa strony do milczenia, w kontekście ustawowego obowiązku do złożenia wyjaśnień, nie znajduje uzasadnienia w badanej sprawie. W ocenie Sądu Skarżąca nie wskazała także powodów, które uzasadniałyby niezłożenie do dnia wydania postanowienia z 22.12.2016 r. stosownych wyjaśnień oraz dowodów. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, iż pomimo prawidłowo wystosowanych wezwań z 18 i 23.11.2016 r., do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 22.12.2016 r., Skarżąca nie spełniła żądań organu I instancji, w zakresie złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Uzasadnianie odmowy udzielenia wyjaśnień i złożenia dowodów polegające na wskazywaniu, jako przyczyny tego stanu rzeczy oczekiwania na rozpatrzenie skargi w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie stanowi o uzasadnionej odmowie. Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż – w ocenie Sądu - odmienne stanowisko Skarżącej, co do skuteczności wszczęcia kontroli w sprawie, nie zwalnia z obowiązku prawnego udzielenia wyjaśnień i przedkładania dowodów. Niezależnie od powyższego, co należy podkreślić, jak wynika z akt - nawet po otrzymaniu 14.12.2016 r. odpowiedzi w zakresie wniesionej skargi, Skarżąca pozostała bierna w zakresie spełnienia żądań organu, nie dostarczając wyjaśnień, ani dowodów. Z dokumentów w sprawie wynika również, iż do dnia wydania postanowienia z 22.12.2016 r. o nałożeniu kary porządkowej, Skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych okoliczności mogących usprawiedliwić jej brak reakcji na wezwanie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą okoliczności, związanych ze zgłoszeniem organowi braku wiedzy o działalności Spółki oraz jej inicjatywą związaną z wyznaczeniem terminu zgłoszenia się do urzędu bezpośrednio strony, słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., że okoliczności te zaistniały już po dacie wydania zaskarżonego postanowienia i nie można uwzględnić ich jako usprawiedliwienia odmowy spełnienia żądania organu. Zauważyć należy, iż w korespondencji Skarżącej kierowanej do organu, w okresie przed wydaniem skarżonego postanowienia z 22.12.2016 r., nie wzmiankowano o tym, że nie posiada ona wiedzy o działalności Spółki. Argument ten powołany został dopiero po wydaniu i doręczeniu postanowienia z dnia 22.12.2016 r. Ponadto, z akt sprawy nie wynika również, aby doszło do rozmów telefonicznych w zakresie ustalenia daty (09.01.2017 r.), jako daty osobistego zgłoszenia się do urzędu skarbowego przedstawiciela "A " Sp. z o.o., na które powołuje się Skarżąca. Nieuzasadnione są również – w ocenie Sądu - zarzuty naruszenia przez organy podatkowe w dokonanych rozstrzygnięciach, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj.: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady przekonywania strony (art. 124), naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, w ogóle nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego zarówno co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Zgodnie z art. 210 § 4 powołanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednak zarówno w zaskarżonym postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej, jak i w postanowieniu organu odwoławczego utrzymującym je w mocy, wskazano przesłanki i podstawy powzięcia przedmiotowych rozstrzygnięć i wyjaśniono motywy, jakie towarzyszyły organom podatkowym przy ich podejmowaniu. Dodatkowo, również pod kątem rodzaju i stopnia zawinienia, w postanowieniu organu I instancji wzięto pod uwagę częstotliwość naruszenia obowiązków przez Skarżącą, poprzez wskazanie na dwukrotne bezskuteczne jej wezwanie. Wskazano również na bierną postawę Skarżącej w zakresie nieskładania wyjaśnień i dowodów, podkreślając, iż pomimo zawiadomienia Spółki o niezasadności skargi doręczonego 14.12.2016 r. (od której wyniku Skarżąca uzależniła złożenie wyjaśnień i dowodów), w dalszym ciągu, tj. do dnia wydania postanowienia z 22.12.2016 r., nie zastosowała się do wezwania. Bezspornym jest, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie utrwalony jest pogląd, że o uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia tych zasad. Skarżąca twierdzi, iż doszło również do naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu kontroli podatkowej w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i działanie bez podstawy prawnej. W treści skargi nie doprecyzowano jednak, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych zasad prowadzenia kontroli. Wątpliwości Pełnomocnika dotyczące skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej wobec "A " Sp. z o.o., a wynikające z doręczenia imiennych upoważnień do jej przeprowadzenia Panu J. K. , jako Prokurentowi Spółki, zostały wyjaśnione przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi z 14.12.2016 r. nr [...]. Swoje wyjaśnienia w powyższym zakresie przedstawił także, na prośbę Pełnomocnika zawartą w piśmie z 23.11.2016 r., organ I instancji, kierując do Skarżącej odrębne pismo z 30.11.2016 r. Oznacza to, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Pełnomocnikowi wyjaśniane były motywy działa organu. W ocenie Sądu reprezentowanie przez Skarżącą odmiennego stanowiska w zakresie oceny prawnej poszczególnych działań podejmowanych przez kontrolujących (wszczęcie kontroli, zakres informacji, o udzielenie których wzywa organ), a także jej obowiązków jako uczestnika postępowania, nie może uzasadniać odmowy zastosowania się do wezwań organu a przez to wstrzymywać sprawnego przebiegu kontroli podatkowej do momentu rozwiania wszelkich jej wątpliwości. Przepisy procedury podatkowej przewidują stosowne odrębne tryby wyjaśniania tego rodzaju zagadnień. Sama kontrola powinna natomiast być przeprowadzona w możliwie najkrótszym czasie (służy temu również sama instytucja kary porządkowej). Z pewnością celowi temu nie służy odmowa złożenia wyjaśnień, lub uzależnianie ich złożenia od spełnienia dodatkowych warunków (wystąpienia takich zdarzeń jak rozstrzygniecie skargi), które nie wynikają z obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił, jako bezzasadną.