I SA/Wr 341/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 marca 2023 r. nr 0201-IER.7010.6.2023 w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 17 marca 2023 r. nr 0201-IER.7010.6.2023, którym – po rozpoznaniu zażalenia strony – podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0226-SER.7010.993.2022 i orzeczono o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 800,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. – na należność główną kwotę 781,27 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 18,79 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. VAT-7, w której wykazano podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 243 418,00 zł. Następnie spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki decyzją z 23.02.2021 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 26.05.2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję doręczono spółce 31.05.2022 r. Kolejno w dniu 19.02.2022 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 800,00 zł. W polu poz. 59, 60, 61 (zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) spółka wskazała: podatek od towarów i usług za listopad 2021 r. DIAS wskazał, że w wyniku omówionych w uzasadnieniu postanowienia zaliczeń należność w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. na dzień rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. zmniejszyła się do kwoty 186 303,47 zł. Wskazanym na wstępnie postanowieniem z 30 listopada 2022 r. NUS zaliczył zwrot w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. na należność główną kwotę 770,27 zł oraz na odsetki za zwłokę 29,73 zł. W postanowieniu organ podatkowy wskazał, że od zaległości podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od 28.12.2021 r. do 19.05.2022 r. oraz że do uregulowania w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. pozostaje zaległość w wysokości 185 599,20 zł. Na powyższe postanowienie NUS spółka wniosła zażalenie, wskazując, że należny miesięczny podatek VAT był płacony w terminie na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 451 Kodeksu cywilnego oraz dokładnym opisem, którego miesiąca wpłaty dotyczą, dlatego wpłaty powinny być zaliczone na ten miesiąc bieżący, a nie na najstarsze zaległości. Dodatkowo podniesiono, że w tym zakresie NUS otrzymał stosowne pismo z 14.07.2002 r., do którego się nie ustosunkował w ustawowym terminie. W zażaleniu wyjaśniono, że zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. wynika z zawłaszczenia przez ZUS O/W. należnej kwoty, w związku z czym wytoczone zostało powództwo przeciwko ZUS O/W., niemniej jednak co miesiąc uiszczane są środki w wysokości ok. 4 500,00 zł, co daje kwotę 92 133,00 zł, dlatego wskazana zaległość w kwocie 204 708,56 zł jest błędna. W piśmie uzupełniającym zażalenie spółka wskazała ponadto, że w sprawie ma zastosowanie art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że gdy dłużnik ma kilka długów, to ma prawo wyboru, który z nich zaspokoić. Skoro spółka dokonała wpłaty należności z opisem na przelewie, to NUS powinien to respektować. Rozpoznając wniesione zażalenie DIAS wskazał, że w sprawie bezsporne jest to, że spółce przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 800,00 zł. Z ewidencji księgowej wynika, że na dzień złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. (19.05.2022 r.) zaległością spółki o najwcześniejszym terminie płatności było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. W tych okolicznościach, jeśli spółka posiadała zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, to organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć zwrot podatku na poczet najstarszej zaległości podatkowej. Ponadto w złożonej deklaracji w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 wskazano w poz. 59, 60, 61 (zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) - podatek od towarów i usług za listopad 2021 r. Dodać należy, że spółka wypełniła poz. 59 -60 błędnie, ponieważ VAT za listopad 2021 r. nie jest zobowiązaniem przyszłym (które powstanie w przyszłości), lecz zaległym. Odnośnie do zarzutu dotyczącego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej niezgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie może mieć zastosowania jakikolwiek przepis Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową, a nie sprawą cywilnoprawną. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje więc na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do podanej w postanowieniu kwoty stanowiącej zaległość, DIAS wyjaśnił, że jej podanie miało charakter informacyjny, aktualny na dzień wydania postanowienia NUS. Dalej DIAS wskazał, że pomimo prawidłowego ustalenia przez NUS okoliczności dotyczących zaliczenia zwrotu podatku na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2021 r., NUS błędnie naliczył odsetki za zwłokę. W postanowieniu organ podatkowy wskazał, że odsetki za zwłokę naliczył od 28.12.2021 r. do 19.05.2022 r. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie w dniu 24.12.2021 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z tym dniem nastąpiło wszczęcie postępowania, a organ podatkowy decyzję o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. doręczył spółce 2.03.2022 r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Od ww. decyzji NUS spółka wniosła odwołanie, a DIAS decyzję ostateczną wydał 27.05.2022 r. Z tych względów na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r. poz. 703; dalej: rozporządzenie z 2005 r.), z naliczania odsetek za zwłokę wyłączeniu podlegał okres od 28.12.2021 r. (od dnia upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2021 r.) do 02.03.2022 r. (do dnia doręczenia decyzji odmownej). Dalsze odsetki naliczane winny być od dnia 03.03.2022 r. do 19.05.2022 r. (dzień zaliczenia nadpłaty na zaległość). Z tego względu DIAS uchylił w całości postanowienie NUS i orzekł o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 800,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. – na należność główną kwotę 781,27 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 18,79 zł. Z przywołanym postanowieniem DIAS nie zgodziła się spółka, wnosząc w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono, że spółka w dniu 7 grudnia 2022 r. wniosła o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Odpowiedzi na ten wniosek organy podatkowe udzieliły ponad trzy miesiące po terminie, a zatem w świetle art. 122c ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), doszło do milczącej zgody organu. Przepis ten ma zastosowanie, albowiem wyłączenie zawarte w art. 3 § 1 pkt 1 k.p.a. odnosi się do spraw karnoskarbowych, a niniejsza sprawa nie ma takiego charakteru. Dalej omówiono rozumienie przesłanek do rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy powiedzieć, że z doręczonych Sądowi akt sprawy bezsprzecznie wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia spółka posiadała zaległość podatkową, a jednocześnie wykazała nadpłatę. W takiej sytuacji prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Prawidłowo również organ zastosował art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Trafnie w tym kontekście DIAS ocenił, że do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową nie stosuje się przepisów prawa cywilnego. Dostrzec należy, że NUS nie uwzględnił okoliczności złożenia przez spółkę wniosku z 24 grudnia 2021 r. o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, co jednak dostrzegł DIAS i uchylił w całości postanowienie NUS, orzekając co do istoty sprawy. Zdaniem Sądu działanie DIAS było prawidłowe i zgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie wymagane stało się zastosowanie § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Jak trafnie wyjaśnił DIAS, w dniu 24.12.2021 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości. Z tym dniem nastąpiło wszczęcie postępowania, a organ podatkowy decyzję o odmowie rozłożenia na raty zaległości doręczył spółce po upływie 2 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Zatem w efekcie okres, za który NUS naliczył odsetki nie został prawidłowo ustalony. Odsetki nie powinny być naliczane za czas trwania postępowania z wniosku spółki o rozłożenie zaległości na raty, a naliczane winny być od dnia następującego po doręczeniu spółce decyzji odmownie załatwiającej wniosek o rozłożenie na raty. Takie ustalenie DIAS doprowadziło do trafnego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przy tym zasady zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony (art. 234 o.p.), albowiem zaliczenie nadpłaty na należność główną w wyższej wysokości niż uczynił to NUS jest rozwiązaniem dla strony korzystniejszym niż rozwiązanie wynikające z uchylonego postanowienia NUS (zmniejszenie kwoty zaległości głównej skutkuje zmniejszeniem podstawy naliczania odsetek za kolejne okresy). W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie brak jest podstaw do jego uchylenia. Jeśli zaś chodzi o argumentację podniesioną w skardze, to z uwagi na to, że w nikły sposób miała ona związek z zaskarżonym postanowieniem, odnoszenie się do niej pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. W szczególności Sąd w niniejszej sprawie nie był władny oceniać tego, czy spełnione zostały przesłanki do rozłożenia zaległości podatkowej spółki na raty. W niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kontroli legalności poddano wyłącznie postanowienie wskazane w sentencji wyroku. Sąd w niniejszej sprawie nie miał zatem kognicji do badania zarzutów skarżącej spółki odnoszących się do nierozpoznania czy nieterminowego rozpoznania jej wniosków kierowanych do NUS lub DIAS. Zarzuty tego rodzaju pozostają poza granicami zaskarżenia w niniejszej sprawie, co wyklucza ich badanie dla ustalenia tego, czy zaskarżone postanowienie DIAS odpowiada prawu. Stronie niezadowolonej z działalności organów podatkowych służą środki ochrony określone w Ordynacji podatkowej, a ponadto droga sądowa w sprawach, w których dopuszczalne jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Godzi się jednakże wskazać, że całkowicie chybione jest stanowisko strony, według którego nieterminowe udzielenie odpowiedzi na pismo spółki świadczy o tym, że organ podatkowy milcząco zaaprobował wniosek spółki zawarty w danym piśmie. Zgodnie z art. 122a § 1 k.p.a. sprawa może być załatwiona milcząco, jeżeli przepis szczególny tak stanowi. Wśród przepisów szczególnych pozwalających na załatwienie sprawy milcząco brak jest jednak przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto odnosząc się do art. 3 k.p.a. skarżąca pominęła brzmienie art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który stanowi, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora) i VIII (skargi i wnioski). W świetle powyższego argumentacja spółki odwołująca się do instytucji milczącego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym była nietrafna. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia prawa, w tym naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który przewiduje możliwość rozpoznania sprawy w tym trybie, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.