I SA/Wr 3420/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oddala skargę Postanowieniem z dnia 18 marca 2003 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności R. W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "A S.A." w O. w podatku od towarów i usług za lata 1999-2000. Po ustaleniu, że R. W. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki w okresie od czerwca do listopada 1999 r., a następnie jej viceprezesa /od listopada 1999 r. i przez 2000 r./, Naczelnik tego Urzędu wydał w dniu [...] decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności R. W. z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu za zaległości podatkowe "A S.A." w O. w podatku od towarów i usług, w tym z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, za miesiące od sierpnia 1999 r. do lutego 2000 r. oraz za miesiące czerwiec i lipiec 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że z mocy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Zdaniem organu wykazano w postępowaniu, że Spółka posiada zaległości we wskazanym podatku, które zostały określone decyzjami wydanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 28 czerwca 2003 r. oraz nr [...] z dnia 18 sierpnia 2003 r., lecz niezależnie od tego dotyczą one zobowiązań powstałych z mocy prawa w roku 1999 i 2000 tj. w okresie w którym strona pełniła funkcję członka zarządu. Okoliczności dotyczące pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu ustalono na podstawie odpisu z rejestru handlowego wydanego przez Sąd Rejonowy w Opolu. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy jako wierzyciela, wszczęto egzekucję administracyjną w celu zaspokojenia roszczeń podatkowych, która okazała się bezskuteczna. Z uwagi na zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej i wyprzedaż znacznej części majątku trwałego, nastąpił brak możliwości wyegzekwowania należności. Analizując zarzuty strony o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących w latach 1999-2000 przepisów art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) istnieje obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego w terminie do dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub daty, w której ujawnił się stan nadmiernego zadłużenia, przy czym termin nie biegnie, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Uzasadniając stwierdzenie o spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość wskazano, że Spółka już w 1999 r. poniosła stratę w działalności gospodarczej w wysokości 453.836,54 zł, co wynika z bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r. Dalsze poważne problemy finansowe wystąpiły w 2000 r., bowiem z bilansu dzień 31 grudnia 2000 r. wynikało, że strata wynosiła 10.107.355,68 zł, kapitał własny (wartość ujemna) 2.561.192,22 zł. Obniżyła się też wartość majątku trwałego, gdyż za 1999 r. wynosiła 1.680.706,92 zł, natomiast za 2000 r. - 315.838,52 zł. Zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.831.426,29 zł znacznie przekraczały sumę majątku trwałego i obrotowego wynoszącego łącznie 1.219.139,17 zł. Zdaniem organu podatkowego istniała przesłanka ogłoszenia upadłości już na koniec 2000 r., przy czym miarodajnym kryterium oceny, czy trudności finansowe firmy miały charakter stały, czy przejściowy, było występowanie ujemnych kapitałów własnych. W przekonaniu organu podatkowego I instancji trwałe zaprzestanie płacenia długów wystąpiło już w 2000 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero w maju 2002 r., Postępowanie upadłościowe zostało jednak umorzone z uwagi na brak majątku spółki. Skoro więc złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości Spółki "A" w O. za 1999 i 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik R. W. zarzucił rażące naruszenie prawa i wniósł o jej uchylenie w całości. Zakwestionował prawidłowość ustaleń o spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki oraz powołał się na niemożność wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z uwagi na oparcie ich na treści art. 24 "b" Ordynacji podatkowej, co powoduje wstrzymanie ich wykonania z mocy prawa w myśl art. 223"a" i 224"a" tej ustawy. Przedstawiając tok prowadzonego przeciw Spółce postępowania egzekucyjnego, które w jego ocenie powinno zostać umorzone z uwagi na uchylenie przez Izbę Skarbową w Opolu decyzji wymiarowych z 2002 r. będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w tym postępowaniu, podniósł dalszy zarzut - a mianowicie konieczności zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji, stanie się ostateczna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w sposób oczywisty naruszyło normę art. 201 § 5 Ordynacji podatkowej, skoro decyzje wymiarowe nie stały się ostatecznymi przed dniem wydania skarżonej odwołaniem decyzji, bowiem Spółka wniosła od nich odwołanie i nie zostało ono rozpatrzone do dnia wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy podzielił w całości zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 201 § 5 Ordynacji. Przedstawiając stan sprawy wskazał w pierwszej kolejności na dopuszczalność wszczęcia postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem zgodnie z treścią art. 108 § 2 ust. 2 lit. "a" wskazanej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za lata 1999-2000 Spółki Akcyjnej "A" zostały doręczone w dniach 16 czerwca 2003 r. i 4 sierpnia 2003 r. a zatem w myśl powołanego wyżej przepisu nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej/ co nastąpiło w dniu * Jednakże decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określające wysokość zobowiązania w podatku VAT Spółki Akcyjnej "A" zostały zaskarżone do Izby Skarbowej w Opolu, a postępowanie odwoławcze nie zostało do dnia wydania decyzji zakończone. Zatem bez wątpienia organ I instancji obowiązany był zawiesić postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. W. jako członka zarządu za zaległości Spółki do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. i 2000 r. dla S.A. "A" w O., a więc postępowanie pierwszoinstancyjne zostało zakończone przedwcześnie i z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji. Powyższa wadliwość stała się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie na podstawie przepisu art. 22 ust. l pkt l i 3 ustawy z 11.05.95 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z powodu jej nieważności (art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o NSA /a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, ze tylko pozornie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest dla skarżącego korzystna. W przekonaniu skarżącego wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Organ II instancji stwierdził wprawdzie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że nie było podstawy prawnej do wydania przez organ I instancji decyzji orzekającej odpowiedzialność, jednakże uchylił ją zamiast stwierdzić jej nieważność. Równocześnie organ II instancji nakazał organowi I instancji kontynuowanie postępowania w formie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego mimo - co sam stwierdził - braku podstawy prawnej do prowadzenia tego postępowania. Zatem i tej części skarżonej decyzji należy postawić zarzut nieważności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w związku z podniesionymi w niej zarzutami wyjaśnił, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, skoro wskutek jej zaskarżenia w trybie odwoławczym nie była ona decyzją ostateczną. Zatem przepis art. 247 Ordynacji nie mógł znaleźć zastosowania. Nie podzielił też twierdzenia skarżącego, jakoby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedziano pogląd o braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ I instancji. Zaprezentował w tym zakresie stanowisko, że brak podstawy prawnej występuje wyłącznie wtedy, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego, a zatem w przypadku, gdy w obowiązujących uregulowaniach nie ma przepisu prawnego, który zezwalałby organom podatkowym na podjęte działanie lub zaniechanie, albo też, gdy istniejący przepis nie może być w konkretnej sytuacji podstawą prawną do wydania decyzji. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie występują. Ordynacja podatkowa zawiera przepis art. 108 zezwalający na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli doręczone zostały decyzje określające wysokość zobowiązania. Taka sytuacja wystąpiła w spornej sprawie, a więc brak było przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, sprawowana przez sądy administracyjne /art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o ustroju sadów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm./ obejmuje badanie jego zgodności z prawem materialnym oraz z przepisami postępowania. Uchylenie decyzji administracyjnej względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezzasadny jest zarzut skarżącego podniesiony dopiero w skardze a wskazujący na konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z powodu jej nieważności. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności jest przymiot ostateczności decyzji, która miałaby być dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest przy tym oczywistym, ze wskutek zaskarżenia tej decyzji poprzez wniesienie odwołania nie stała się ona decyzją ostateczną /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Tym samym nie istniała podstawa prawna do tego, aby organ II instancji stwierdził jej nieważność, jak oczekuje tego strona formułując zarzuty skargi. Wskazać przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania, jak i wydania decyzji przez organy obydwu instancji, t.j. od dnia 1 stycznia 2003 r., przepis art. 233 § 1 pkt lit."b" Ordynacji podatkowej nie przewidywał uchylenia decyzji w przypadku, gdy decyzja organu I instancji została wydana w okolicznościach wymienionych w art. 240 lub art. 247 tej ustawy. Odmienne rozwiązanie wynikające z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jednoznacznie obligującym organ II instancji do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 240 i art. 247 omawianej ustawy nie mogło w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowania wskutek zmiany treści tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. Niezależnie od powyższej przyczyny bezzasadności stawianego zarzutu Sąd stwierdza, iż prawidłowo organ II instancji wskazał na mylność wywodu skarżącego co do braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez urząd skarbowy. Zgodzić się należy w poglądem organu odwoławczego, że pojęcie "braku podstawy prawnej" do wydania decyzji w tym rozumieniu, jakie wynika z treści art. 247 § 1 pkt 2 omawianej ustawy oznacza, że w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, bądź też, że istniejący w systemie prawnym przepis nie może być zastosowany do konkretnego stanu faktycznego. Pogląd ten Sąd uznaje za prawidłowy, znajdujący oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/94/. Tego rodzaju normę prawną stanowi przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący kwestię odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej, który określa materialnoprawne przesłanki prowadzące do zaistnienia takiej odpowiedzialności, jak i przesłanki będące podstawą do zwolnienia się od niej. Nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania decyzji także wtedy, gdy będący taką podstawą przepis prawa podatkowego istnieje, natomiast organ rozstrzygający sprawę dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne stwierdzenie istnienia przesłanek wymienionych w zastosowanym przepisie stanowić może wyłącznie o naruszeniu tego konkretnego przepisu, nie stanowi natomiast przypadku wydania decyzji bez podstawy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5540/98, Mon.Pod. z 2000r. nr 5 str. 3/. Tak więc prawidłowa jest ocena organu odwoławczego o braku wystąpienia w okolicznościach faktycznych sprawy przypadku "wydania decyzji bez podstawy prawnej". Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej mająca charakter konstytutywny, jest wydawana w wyniku postępowania, które nie może być wszczęte przed doręczeniem decyzji, wskazanych w art. 108 § 2 lit. a-d Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie z mocy art. 21 ustawy nowelizującej, przed doręczeniem decyzji wskazanych powyżej, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana, choć postępowanie mogło zostać wszczęte, lecz i tak z mocy art. 201 § 5 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. musiało zostać zawieszone do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stała się ostateczna. Zakaz wszczęcia postępowania wynikający z art. 108 § 2 Ordynacji nie został zatem naruszony, natomiast bezspornie naruszył organ I instancji normę wynikającą z art. 201 § 5 tej ustawy. Nie może więc budzić żadnych zastrzeżeń prawidłowość stanowiska organu II instancji o obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe nie stały się ostatecznymi. Organ odwoławczy w całości podzielił zarzut strony w tym zakresie. Zasadność tego zarzutu uczyniła z kolei koniecznym uchylenie decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z unormowań zawartych w powoływanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej w kwestiach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich wynika bowiem, że dla prawidłowego przeprowadzenia i zakończenia postępowania w tych sprawach niezbędnym jest istnienie ostatecznych decyzji ustalających, bądź określających wysokość zobowiązania podatkowego - a więc decyzje te stanowią niezwykle istotny element postępowania dowodowego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu, decyzje te, mające cechę ostateczności, stanowią podstawę do ustalenia samego istnienia, jak i zakresu tej odpowiedzialności. Aczkolwiek organ odwoławczy nie wyartykułował tego w sposób dostatecznie wyraźny w kontekście wymagania stawianego w przepisie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, to jednak dokonane przez niego ustalenie braku takich ostatecznych decyzji wymiarowych, z równoczesnym wskazaniem przez ten organ znaczenia wymienionych powyżej decyzji dla toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej pozwalają na ocenę, że organ ten prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 233 § 2 Ordynacji do zaistniałych w rozpatrywanej sprawie okoliczności. Należy podkreślić, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący normuje rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy oraz wskazuje przesłanki wydania każdego ze wskazanych w nim rozstrzygnięć. Bezspornie okoliczności rozpatrywanej sprawy nie dawały podstaw do wydania którejkolwiek z decyzji określonych w § 1 tego artykułu. Zasadnie więc zastosowano przepis art. 233 § 2 tej ustawy. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela prezentowany w piśmiennictwie pogląd, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego /por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wyd. Unimex, str. 743/. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o wewnętrznej sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia, mającej wynikać z nakazania zawieszenia postępowania - przy równoczesnym wskazaniu konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Jest bowiem oczywistym, że zawieszenie postępowania, z normatywnie określoną datą końcową tego zawieszenia, nie wyklucza przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - po ustaniu przyczyny zawieszenia stanowiącym podstawę do jego podjęcia i kontynuowania. Na koniec należy również wskazać, iż uwzględnienie wniosków skargi musiałoby prowadzić do takiego samego skutku proceduralnego, jaki wystąpił wskutek wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji, skoro w jej efekcie sprawa musi być ponownie rozpatrzona przez ten organ, z uwzględnieniem treści ostatecznych decyzji wymiarowych. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.