I SA/Wr 343/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A - Oddział w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w . z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000 oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy swoją decyzję z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] o nr [...]. Skarżąca A Oddział w G. pismem z dnia [...] wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] , wywodząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 123 § 1 oraz 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie Ordynacja podatkowa. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismami z dnia [...] i [...]) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła między innymi, iż motywy podjętych rozstrzygnięć nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa, bowiem istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Wskazana decyzja, zdaniem skarżącej, została podjęta z naruszeniem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że między brakiem poinformowania jej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a treścią decyzji organu podatkowego drugiej instancji zachodzi bezpośredni związek przyczynowy. Skarżąca uważa, że gdyby została wezwana przez Kolegium w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to przedstawiłaby rozliczenie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2000, z którego wynikałaby niższa zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Dodała również, że rozliczenie podatku sporządziła zaraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej i miało być przedstawione organowi odwoławczemu właśnie w momencie wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe. Natomiast zarzuty odwołania sformułowała metodą opisową. W ocenie skarżącej pozbawienie jej prawa, przez organ odwoławczy, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi jednocześnie ograniczenie jej prawa, wyrażonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, do czynnego udziału w postępowaniu. Jest to o tyle istotne, zdaniem skarżącej, iż w uzasadnieniu decyzji odwoławczej Kolegium powołało się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi skarżąca nie miała możliwości zapoznania się, a tym samym została pozbawiona obrony swoich interesów. Wskazała także, iż pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów może nastąpić jedynie w sytuacjach, wymienionych w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Ponadto skarżąca podniosła, iż Kolegium nie udzieliło jej, mimo wniosku z dnia [...], informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, przez co naruszyło zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym "z urzędu" informowanie podatnika o wszystkich istotnych przepisach, które znajdują zastosowanie w danej sprawie. Kolegium w odpowiedzi na skargę z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu oprócz szeroko opisanego stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, iż nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, iż doszło, w sposób rażący, do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż materiał dowodowy został zebrany w całości przez organ podatkowy pierwszej instancji, z którym skarżąca zapoznała się w dniu [...]. Organ w dalszym ciągu podtrzymał stanowisko, iż skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego między brakiem możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie a treścią decyzji organu odwoławczego. Poza tym, zdaniem organu, skarżąca mogła, na każdym etapie postępowania aż do momentu wydania decyzji, przedłożyć przedmiotowe rozliczenie jak i inne dowody. Odnośnie powołanych w uzasadnieniu decyzji wyroków, organ stwierdził, iż były one powołane na poparcie przestawionych przez organ wywodów, mających istotne znaczenie dla sprawy. Natomiast polemika, co do treści poszczególnych wyroków jest bezzasadna i nie wnosząca do prowadzonego postępowania podatkowego nic istotnego. Za gołosłowne organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca występując o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] wskazała, bowiem we wniosku tryb weryfikacji i przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a także podała motywy, jakimi kierowała się przy jego złożeniu. Była, zatem świadoma swoich uprawnień procesowych. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przedstawiciel skarżącej wystąpił, w oparciu o art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, o udzielenie wyjaśnień, dotyczących sformułowania "rażące naruszenie prawa", zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium odstąpiło od udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, gdyż, po pierwsze, "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i niezdefiniowanym, wywołującym pewne spory doktrynalne i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a po drugie, konkretyzacja tego przepisu została dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i dodała, iż zaległości na dzień wydania decyzji powinny wynosić [...]. Zauważyła, że rozliczenie zawarte w decyzja z dnia [...]. nie ujmuje kwoty [...] stanowiącej należne odsetki od kwoty w wysokości [...], zwróconej skarżącej w dniu [...] w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzji wymiarowej z dnia [...]. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że w dniu [...] skarżąca wystąpiła z żądaniem zwrotu odsetek w kwocie [...], lecz postanowieniem z dnia [...], o nr [...] (utrzymanym w mocy przez Kolegium – postanowienie z dnia [...] o nr [...]) organ odmówił wszczęcia postępowania. Jako powód podał związanie prawomocną decyzją określającą zaległość podatkową wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, enumeratywnie określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), stanowiące podstawę rozważań w niniejszej sprawie zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zdaniem Sądu tak rozumiane pojęcie rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Kolegium postąpiło słusznie, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest, bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to fakt, wystąpienia w orzecznictwie sądów administracyjnych w przeszłości rozbieżności w interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości stwierdzenia nieważności decyzji, może to jednak nastąpić jedynie w przypadku, gdy jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co zdaniem sądu, nie zachodzi w niniejszej sprawie. Wspomniane kontrowersje dotyczyły tego, czy w postępowaniu podatkowym (zwłaszcza odwoławczym) wydanie decyzji zawsze powinno być uzależnione od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też dopuszczalne są pewne wyjątki, inne niż wyraźnie przewidziane w § 2 tego artykułu, na przykład, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego. W uchwale z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny w W. w składzie siedmiu sędziów (sygn. [...]), stwierdził, z jednej strony, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak, więc Sąd w konkluzji doszedł do wniosku, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. Nie każde jednak naruszenie, analizowanego przepisu, zdaniem Sądu, prowadzić będzie do uchylenia decyzji, musi mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc dotychczasowe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca uruchamiając tryb nadzwyczajny chce w istocie doprowadzić do powtórnego dokonania wymiaru podatku od nieruchomości. Podjęta próba zakwestionowania decyzji wymiarowej nie może być jednak skuteczna. Z materiału sprawy wynika, iż decyzja organu podatkowego została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Z materiałem tym skarżąca zapoznała się w dniu [...]. Następnie złożyła odwołanie, w którym jak twierdzi podniosła zarzuty w formie opisowej, natomiast z przedstawieniem formularza rozliczeniowego czekała do czasu aż organ wyznaczy, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pomijając fakt, iż termin ten jest wyznaczany przez organ w końcowej fazie postępowania, a więc po zgromadzeniu materiału dowodowego, należy przede wszystkim wskazać na obowiązek odwołującego się, wypływający z art. 222 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Tak, więc przepis ten wskazuje na elementy istotne odwołania, a także na moment formułowania zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarżąca nie powinna była czekać z przedstawieniem rozliczenia aż do czasu wyznaczenia przez organ terminu zapoznania się z materiałem sprawy. Oczywiście fakt ten nie dyskwalifikuje złożonego przez skarżącą odwołania, a jedynie osłabia zarzuty skarżącej. Nie można także, zdaniem Sądu, uznać, iż decyzja wymiarowa z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa z tego powodu, iż nie ujmuje w rozliczeniu kwoty [...], stanowiącej należne oprocentowanie od zwróconego w dniu [...] (w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzji wymiarowej z dnia [...]) podatku w kwocie [...]. Przedmiotowe odsetki nie zostały przez organ naliczone, co potwierdza także prawomocne postanowienie Kolegium, na które powołała się pełnomocnik skarżącej, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek. W tej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu kwoty hipotetycznie przysługującego skarżącej oprocentowania. Należy także zauważyć, iż przepisy obowiązujące w 2002 r. nie przewidywały wprost zaliczenia z urzędu oprocentowania na poczet zaległości podatkowych. Również z tego powodu brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Brak zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie można bezpośrednio powiązać z brakiem uwzględnienia hipotetycznie przysługujących stronie kwot z tytułu ewentualnego oprocentowania zwróconego podatku. Za nietrafny należy również uznać zarzut skarżącej naruszenia zasady z art. 120 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ podatkowy w postępowaniu podatkowym do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyjaśnienie, o jakie strona wystąpiła w istocie dotyczyło kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o wyjaśnienie zwrotu "rażące naruszenie prawa", a więc wyjaśnienia zakresu pojęciowego przesłanki na podstawie, której zażądała stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji zajęcie stanowiska byłoby przesądzające w stosunku do samej decyzji. Poza tym słusznie organ zauważył, iż sposób reprezentowania przez spółkę swoich interesów w postępowaniu potwierdza, iż nie zachodziła potrzeba udzielenia niezbędnych informacji lub wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Reasumując Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z prawe. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.