I SA/Wr 343/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar Protokolant: referent Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. S.A. z siedzibą we W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) z siedzibą we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 23 września 2016 r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z dnia 25 września 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość deklarowanych rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2014 r. z tytułu obrotu telefonami komórkowymi marki Apple, Samsung, Sony, BlackBerry. Stwierdził bowiem, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., r 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 38.176.195, 41 zł z faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych, a wystawionych przez podmioty: B. S.A. z siedzibą w W. (łączna wartość netto 1.874.251, 53 zł, VAT: 431.077, 85 zł), C. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. (wartość netto: 563.745, 36 zł, VAT 129.661,43 zł), D. E. R. M. R. s.c. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 10.573.802,02, VAT 2.431.974,47), E. S.A. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 49.816.797,10 zł, VAT 11.457.863,35 zł), F. T. W. z W. (łączna wartość netto: 4.255.498,92 zł, VAT 978.764, 74 zł), G. D. W. z K. (łączna wartość netto: 9.618.624, 74 zł, VAT 2.212.283, 70 zł), H. M. G. ze S. (łączna wartość netto: 3.504.673, 85 zł, VAT 806.074, 98 zł), I. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w K. (łączna wartość netto: 6.730.111, 49 zł, VAT 1.547.925, 62 zł) oraz K. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w W. (łączna wartość netto: 79.045.953, 40 zł, VAT 18.180.569, 27 zł). Z powołaniem na tę samą podstawę prawną Dyrektor UKS zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego w kwocie łącznie 6.945,51 zł z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. s.j. oraz O. sp. z o.o., dokumentujących wykonanie usług transportu telefonów komórkowych z magazynu Spółki położonego we W. przy ul. [...] do magazynów zagranicznych odbiorców. Uznał, że nabyte przez Spółkę telefony komórkowe oraz usługi transportowe związane z transportem tych towarów nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Zakwestionował też faktury wystawione przez Skarżącą ze stawką 0% VAT, a dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport towarów o łącznej wartości 178.694.618 zł na rzecz podmiotów: P. z W., R. A. GmbH i S. GmbH z A., T. GmbH i U. GmbH z N., W. z H., X., Y. i Z. z Ł., AA. s.r.o. i BB. s.r.o. z C., CC. LTD i DD. z M., EE. z L., FF. LTD z W., GG. s.r.l. z W., HH. z C., II. i JJ. ze Z. oraz KK. z H. Uznał w tym zakresie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz eksport towarów związane były z obrotem telefonów komórkowych, od których na pierwszym etapie wprowadzania ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny VAT ze stawką 23 % przez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Działania podjęte przez Spółkę w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element karuzeli podatkowej, skutkującej obniżeniem zobowiązania w podatku VAT oraz uzyskaniem nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji – powołując się na zebrane dowody – zidentyfikował 9 (dziewięć) łańcuchów dostaw. W każdym z nich Spółce przypisano rolę "brokera", a jej bezpośrednim dostawcom – "buforów". Ustalił też, że w każdym z łańcuchów wystąpili tzw. "znikający podatnicy" – podmioty krajowe (LL. sp. z o.o., MM. sp. z o.o., NN. sp. z o.o., OO. sp. z o.o., PP. sp. z o.o., RR. sp. z o.o., SS. sp. z o.o., TT.sp. z o.o., UU. sp. z o.o., WW. sp. z o.o., XX. sp. z o.o., YY. p. z o.o., ZZ. sp. z o.o., AAA. sp. z o.o., BBB. sp. z o.o., CCC. sp. z o.o., DDD. osp. Z o.o., EEE. sp. z o.o., FFF. sp. z o.o., GGG. sp. z o.o., HHH. A.J.). Poszczególne łańcuchy transakcji Dyrektor UKS opisał na str. 24-132 decyzji. Ogólny schemat, wspólny każdemu ze zidentyfikowanych w sprawie, organ pierwszej instancji przedstawił na str. 330 decyzji. Na str. 151-168 tej decyzji zamieszczone zostały zeznania świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz postępowaniu karnym. Podsumował, że Spółka w kwestionowanych transakcjach działała jako świadomy uczestnik, dokonując czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego i w ten sposób uzyskanie korzyści majątkowej, tj. zwrotu podatku VAT. Decyzją z 25 września 2015 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2014 r. w wysokości 6.247.768 zł. Za podstawę prawną decyzji przyjął m.in. art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 7 ust. 1, ar. 13 ust.1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a), art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z 25 maja 2016 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadków A.K., T.M., P.U., A.B.-W. i E.G., o co wnioskowała Strona w odwołaniu. Postanowieniem zaś z 19 września 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.P. i M. B. (wniosek Spółki z 26 sierpnia 2016 r.) oraz uzupełnienia materiału dowodowego przez pozyskanie wyjaśnień od podmiotów III. S.A., JJJ., KKK. S.A., LLL. S.A. i MMM. S.A. (wniosek Strony z 26 czerwca 2016 r.). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w tym uzupełniającego, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za podstawę prawną decyzji przyjął art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 2i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. Powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji stwierdził, że realizowane na rzecz spółki dostawy telefonów komórkowych odbywały się w strukturze 9 łańcuchów karuzeli podatkowej, w których pierwsze podmioty krajowe były tzw. "znikającym podatnikiem" (za wyjątkiem HHH. A.J.). Opisy tych łańcuchów przedstawił na str. 9-44 tej decyzji. Podobnie jak Dyrektor UKS, podkreślił, że w każdym ze zidentyfikowanych łańcuchów dostaw towarów dokonanych w marcu 2014 r. na rzecz spółki (której organy przypisały rolę brokera) wystąpiły podmioty niewywiązujące się z obowiązku zapłaty podatku należnego VAT, tzw. "znikający podatnicy". Podkreślił, że podmioty te zostały założone głównie przez spółki zajmujące się sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ich udziałowcami były osoby zagraniczne, ich siedziby były zlokalizowane w wirtualnych biurach i nie było z tymi podmiotami żadnego kontaktu. Nie deklarowały żadnych obrotów, nie składały deklaracji VAT, a pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami nikt nie przebywał. Wyraził pogląd, że podmioty te na wystawionych fakturach VAT obniżały ceny netto towarów, aby umożliwić kolejnym podmiotom ich sprzedaż po atrakcyjnej cenie. Stwierdził, że spółki te zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT z uwagi na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przyjął za organem pierwszej instancji, że towary – zanim zostały dostarczone do magazynu Spółki we W. przy ul. [...] – znajdowały się w 4 krajowych centrach logistycznych, tj. NNN. A.M. w W., OOO. sp. z o.o. w W., PPP. sp. z o.o. w W. oraz RRR. sp. z o.o. w B. Centra realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji stwierdził, że dokonywano przesunięć towarów zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji. W tym czasie, towary nie opuszczały magazynów, a odbierały je z tych magazynów dopiero podmioty, które dokonywały ich bezpośrednich dostaw na rzecz Spółki. Dalej wskazał, że – na podstawie dowodów przyjęć, wydań, e-maili i dokumentów transportowych - towar był dostarczany do ww. magazynów przez podmioty zagraniczne, a następnie zwalniany był na rzecz kolejnych podmiotów krajowych uczestniczących w łańcuchu. Przy czym, w większości przypadków, tak rozumiany obrót towarem następował z pominięciem pierwszego podmiotu w łańcuchach transakcji, co miało na celu ukrycie "znikającego podatnika". Obrót towarem przeważnie był dokonywany w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie - w następnym dniu roboczym. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili, które przychodziły z elektronicznych adresów spółek. Ustalił, że nabywane przez spółkę telefony komórkowe stanowiły następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z krajów UE i eksportu do podmiotów spoza terytorium UE. Po dostarczeniu go do wskazanych przez Spółkę magazynów zagranicznych, wracał ponownie na terytorium RP do magazynu NNN. A. M. oraz RRR. sp. z o.o. i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których uczestniczyły kolejne firmy pełniące role "znikających podatników". Wskazał, że 69.676 sztuk z 96.448 sztuk telefonów komórkowych identyfikowanych za pomocą numerów IMEI i będących w marcu 2014 r. przedmiotem obrotu Spółki, powtórzyło się u innych podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu oraz dostaw krajowych tego towaru. Stwierdził dalej, że telefony komórkowe Spółka nabywała poniżej cen oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, a sprzedaż towarów przez spółkę podmiotom zagranicznym (w ramach WDT i eksportu) następowała z zastosowaniem cen niższych, niż cena wskazana przez podmiot zagraniczny w momencie wprowadzenia tych towarów na rynek polski. Przy opisaniu mechanizmu "karuzeli podatkowej" organ odwoławczy wskazał na jej typowe cechy tj.: szybkie transakcje, wykorzystujące zarówno istniejące jak i fikcyjne towary; włączenie w łańcuch "znikającego podatnika"; czerpanie przez podmioty uczestniczące w karuzeli korzyści poprzez brak zapłaty należnego podatku VAT albo otrzymywanie od organów podatkowych nienależnego zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wymienił podmioty pełniące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" (ww. wymienione) i bufora, realizującego funkcje przewidziana przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Skarżącej organ odwoławczy przypisał rolę brokera, ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Bezpośredni dostawcy Spółki były buforami. Telefony nabyte od tych podmiotów Spółka objęła wewnątrzwspólnotową dostawą i eksportem z zastosowaniem 0% stawki VAT, a następnie wystąpiła o zwrot różnicy podatku. Wskazał, że rzeczywistą treścią dokonanych przez Spółkę czynności było uzyskanie korzyści podatkowej - zmniejszenie obciążenia fiskalnego w podatku VAT oraz zwrot nienależnego podatku VAT z tytułu WDT i eksportu towarów, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Jak wyjaśnił, gdyby pominąć w rozliczeniu za marzec 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur od ww. dostawców oraz faktury związane z transportem tych towarów w łącznej kwocie 38.183.141 zł, to Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT w kwocie 6.247.768 zł. Ustalenie, że Spółka działała w zakwestionowanych transakcjach jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT Dyrektor uzasadnił w 16 punktach na str. 94-96 zaskarżonej decyzji. Podobnie, jak organ pierwszej instancji, wskazał w tym zakresie, na takie okoliczności, jak: odmienność transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe w stosunku do transakcji pozostałymi towarami; istnienie uzgodnionych kanałów dystrybucji; niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas transakcji; odwrócony łańcuch handlowy; brak wątpliwości Spółki, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce, a ich oferowanie następuje wyłącznie przez oficjalnych dystrybutorów i partnerów poszczególnych marek; znaczne odchylenia cen zakupu kwestionowanych towarów od ich cen rynkowych; duża dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby być tylko jednokrotnym sprzedawcą; niezakończenie współpracy z dostawcami mimo zaistnienia okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia; stworzenie procedury weryfikacji celem upozorowania dochowania należytej staranności przy wyborze dostawców; nieracjonalne każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu Spółki celem udokumentowania posiadania; brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach; brak maksymalizacji dochodów przez eliminowanie pośredników; stosowanie różnych cen telefonów w tej samej dacie przy stałej cenie dla odbiorców z E., osobowe powiazanie dostawcy Spółki z jej odbiorcą, zeznania świadków (A.P., J.K., S.H.B., K.W., P.W. oraz Ł.S.), że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Dyrektor IAS podkreślił, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] , które ze względu na interes publiczny zostały wyłączone z akt postępowania odwoławczego. Dokumentami tymi były zeznania pracowników E. S.A. i K. sp. z o.o. (A.P., J.K., S.H.B., K.W., P.W.) oraz dyrektora w JJ. z D. (Ł.S.). Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy poszczególnych firm, które dostarczały telefony komórkowe do Spółki byli instruowani przez swoich pracodawców, jakie towary należy dostarczyć do Skarżącej. Już na tym etapie było wiadomo, gdzie towar zostanie następnie sprzedany. Ustalenia te były dokonywane pomiędzy zarządzającymi spółkami i każdemu z nich wiadomo było, że telefony pochodzą z karuzel podatkowych. W tym celu tworzony był system przepływu dokumentów i środków finansowych w taki sposób, by Spółka – jako posiadająca potencjał finansowy - mogła z własnych środków sfinansować podatek VAT dla dostawców, którego zwrotu następnie żądała od Urzędu Skarbowego. Z zeznań tych wynika również, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem tej karuzeli podatkowej. Dyrektor IAS wskazał też, że w toku postępowania odwoławczego pozyskał stenogramy podsłuchów rozmów telefonicznych prowadzonych przez pracowników Spółki z pracownikami jej kontrahentów w okresie kwietnia i maja 2014 r. Z materiałami tymi Spółka zapoznała się w dniu 24 sierpnia 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że jakkolwiek dokumenty te nie zawsze dotyczyły wprost okresu objętego postępowaniem podatkowym, jednak w sposób istotny świadczą o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Zdaniem organu odwoławczego wynika z nich bowiem, że osoby te pozostawały ze sobą w ścisłym kontakcie, wprost określając kwestionowane transakcje "przerzutkami towaru", a nie normalną sprzedażą. Także zeznania K.B. (właścicielki firmy firmy SSS.) oraz K.P.-D. (wspólnika w TTT.s.c.) potwierdzają system wprowadzenia towarów na polski rynek celem przeprowadzenia łańcuchów transakcji w ramach karuzeli podatkowej i oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Uznał, że cena za towar była ustalana na poziomie "znikającego podatnika" i była to cena niższa od ceny towaru w momencie jego wprowadzenia na terytorium kraju, co było sprzeczne z zasadami prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że Spółka była świadoma, że nabywa towar poniżej cen rynkowych, czego dowodzi przeprowadzona przez organ analiza cen (pkt VIII zaskarżonej decyzji), a ponadto znała ceny telefonów oficjalnego przedstawiciela marki Apple – WWW.S.A. Stwierdził też, że jakkolwiek nie każdy dostawca Spółki był producentem lub autoryzowanym dystrybutorem towarów, to jednak Spółka miała zawarte umowy z oficjalnymi dystrybutorami marek Microsoft, Western Digital Technologies, AOC International, Canon Polska, Samsung Elektronics Polska, Seagate, ASUS i miała możliwość nabywania ich produktów. Natomiast nie podjęła prób nawiązania współpracy z oficjalnymi przedstawicielami firmy Apple i Samsung w zakresie obrotu telefonami. Zdaniem organu odwoławczego, w rzeczywistości w badanym okresie i przed nim, zasady nawiązywania współpracy z dostawcami, jej kontynuacji, a także przeprowadzania z nimi transakcji nie miały kształtu określonego w przedłożonych przez Spółkę dokumentach. W szczególności stosowane ceny odbiegały o więcej niż 10 % od cen detalicznych, co – zgodnie z obowiązującą w Spółce instrukcją - powinno wykluczać realizację transakcji. Przedstawiono także informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów poszczególnych marek telefonów, co do stosowanych cen. Odpierając zarzut odwołania co do braku świadomości Skarżącej, że telefony komórkowe znajdowały się w obrocie innych podmiotów i stanowiły przedmiot karuzeli podatkowej, Dyrektor IAS wskazał na korektę faktury VAT z 7 marca 2014 r., w świetle której Spółka dokonała zwrotu telefonów Apple iPhone 5S 16gb na rzecz swojego dostawcy H. M. G., gdy stwierdziła, że dostarczone do niej numery IMEI wystąpiły już wcześniej w jej obrocie. Na tej podstawie wywiódł, że Spółka wiedziała, że przeprowadzając transakcje telefonami o nierynkowych cenach, poniżej rzeczywistej wartości może narazić się na podwójny obrót tym samym towarem. W ocenie organu odwoławczego stworzony system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie telefonów komórkowych. Strona mogła nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w opisanych łańcuchach transakcji, a także, które podmioty nie deklarują należnego podatku od dokonanych sprzedaży, ale uczestnicząc w transakcjach przeprowadzanych na opisanych w decyzji warunkach bezspornie musiała mieć świadomość, że są one związane z oszustwami podatkowymi. Spółka przyjęła niczym nieuzasadnione założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, to będzie ona zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie jej dostawcy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 22, art. 42 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP (wynikających z tych przepisów wolności i praw osobistych); - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie doW.ch, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. W rozwinięciu zarzutów skargi Skarżąca argumentowała, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem nie tylko zasad postępowania podatkowego, ale również i podstawowych zasad porządku prawnego, zaś wnioski organu podatkowego dotyczące świadomego udziału Spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej są całkowicie bezpodstawne. Spółka nie posiadała wiedzy o istnieniu łańcucha karuzeli podatkowej, a żaden z tzw. "znikających podatników" nie był stroną jakiejkolwiek transakcji. Podkreśliła, że mimo trwającego blisko rok postępowania organ odwoławczy uchylił się od przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz odmówił przeprowadzenia dowodów ze wszystkich świadków zawnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność ścisłego przestrzegania procedur DZPI05 i DZPI06 oraz badania przez spółkę przy każdorazowej transakcji wysokości cen rynkowych telefonów. Zdaniem Skarżącej jedynym logicznym uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia przesłuchań jest uznanie, że dowody z tych zeznań byłyby "niewygodne" dla hipotez stawianych przez organ. Uważa, że pominięte zostały wnioski dowodowe powołane w piśmie z 16 sierpnia 2016 r., a w szczególności ekspertyza dr. A.N., dowody z załączonych do pisma dokumentów oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że ceny po których dokonywała zakupu telefonów komórkowych odpowiadały cenom rynkowym. Zdaniem Skarżącej organ bezpodstawnie postawił zarzuty dotyczące uczestnictwa w łańcuchu dostaw w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a więc działalności przestępczej, nie dysponując na tę okoliczność prawomocnym wyrokiem sądu karnego, ani jakimkolwiek dowodem, opierając je wyłącznie na "gołosłownych pomówieniach bądź też wyimaginowanych podejrzeniach wynikających z braku znajomości realiów rynkowych". Znaczną część zaskarżonej decyzji obejmuje powtórzenie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS, opisujących 9 łańcuchów podmiotów uczestniczących w dostawach telefonów komórkowych, w których pierwsze podmioty krajowe były tzw. "znikającym podatnikiem". Wskazała, że większość z tych ustaleń nie dotyczy kontrahentów Skarżącej, lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca podkreśliła, że żaden z ustalonych przez organ "znikających podatników" nie był stroną jakiejkolwiek transakcji ze Skarżącą. Spółka nie znała też innych osób tworzących tzw. "łańcuchy dostaw" poza swoimi bezpośrednimi kontrahentami, tj. dostawcami i odbiorcami, jak również nie wiedziała o istnieniu takiego łańcucha. Z kolei wszystkie podmioty będące dostawcami Spółki na bieżąco składały deklaracje VAT i rozliczały się z podatków oraz innych należności publiczno-prawnych. Strona zarzuca, że organ pominął treść uzyskanych w toku prowadzonego postępowania informacji od zagranicznych administracji podatkowych (SCAC), z których wynika, że wszyscy odbiorcy towarów Spółki byli czynnymi podatnikami VAT oraz potwierdzili odbiór towaru. Organ podatkowy pomija istotną część uzyskanych informacji i przedstawia wybrane fragmenty dokumentów SCAC w taki sposób, aby wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadku transakcji eksportowych fakt wywozu towaru poza obszar UE potwierdzał każdorazowo właściwy urząd celny. Spółka wywodzi, że mimo przedłożenia stosownych dokumentów celnych potwierdzających procedurę wywozu organ skarbowy zwrócił się do Urzędu Celnego we W. z zapytaniem dotyczącym potwierdzenia faktycznego dostarczenia towaru do wskazanych odbiorców. Dalej podniosła, że Organ przytacza w swojej decyzji treść zeznań przesłuchanych świadków (pracowników Skarżącej jej dostawców oraz kontrahentów): K. M., Ł.B., M.L., M.R., A.P., J.K., T.W., M.G., K.W., P.W., E.G., A.K., Prezesa Spółki M.J.), z treści których jednoznacznie wynika, że dostawcy Skarżącej byli dokładnie weryfikowani w chwili nawiązywania współpracy oraz w toku współpracy handlowej. Świadkowe opisali przebieg transakcji oraz potwierdzili, że stosowane w rozliczeniach ceny miały charakter rynkowy, wyjaśnili również sposób ustalania ceny rynkowej. Zdaniem Skarżącej organ pominął treść tych zeznań przy formułowaniu ustaleń faktycznych oraz wniosków. Swoje ustalenia organ opiera na zeznaniach złożonych przez A.P., J.K., S.H.B., K.W., P.W. i Ł.S. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. ([...] ) w charakterze podejrzanych. Zdaniem Skarżącej, jeśli wskazane w decyzji osoby istotnie zeznały, że Spółka była świadomym uczestnikiem przestępstwa, to zeznania te są fałszywe. Ma wątpliwości, czy organy nie dokonały nadinterpretacji powołanych w decyzji treści zeznań. Istotny jest bowiem kontekst wypowiedzi i treść zadanego podejrzanemu pytania przez Prokuratora. Dlatego stwierdza, że aby mogła się ustosunkować do zeznań oraz obalić prawdziwość ich twierdzenia, koniecznym było zapoznanie Skarżącej z treścią tych zeznań. Tymczasem na wniosek Prokuratorów, jawność protokołów z przesłuchania wskazanych wyżej osób w charakterze podejrzanych została wyłączona względem Skarżącej. Skarżąca uważa, że niezaznajomienie jej z treścią zeznań w postępowaniu karnym, przy nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchań wnioskowanych przez Spółkę powoduje, że zeznania te nie mogą zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wywodzi, że K.B. oraz K.P.-D., przesłuchiwane w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., złożyły inne w swej treści zeznania niż powołane w zaskarżonej decyzji. Na okoliczność powyższego wnosi o dopuszczenie przez Sąd dowodu: z przesłuchania K.B. z 17 listopada 2014 r.; z przesłuchania K.P.-D. z 6 sierpnia 2014 r.; z protokołu konfrontacji z 8 października 2014 r. Rozbieżności w wyżej wskazanych zeznaniach potwierdzają, że nie można wyciągać wniosków jedynie z treści fragmentu jednego zeznania podejrzanego złożonego bezpośrednio po postawieniu mu zarzutów. Odnosząc się do kwestii powtórzeń numerów IMEI Skarżąca wskazuje, że podanych przez organ danych wynika, że liczba telefonów sprzedanych przez Spółkę w stosunku, do których nie wykazano powtórzeń numerów IMEI, wynosi 64.595 szt., co obala tezę zawartą w zaskarżonej decyzji, że 69.676 szt. telefonów z 96.448 szt. telefonów komórkowych identyfikowanych za pośrednictwem numeru IMEI powtórzyło się w innych podmiotach. W ocenie Skarżącej sporządzona przez organ pierwszej instancji analiza cen zawiera liczne błędy natury merytorycznej i rachunkowej, zatem nie może stanowić dowodu na fakt nierynkowości cen, po których Skarżąca dokonywała zakupów telefonów komórkowych. Podobnie cena, po której Skarżąca dokonała w ramach jednorazowej transakcji zakupu telefonów Apple od powiązanej z nią spółki UUU. S.A., nie może stanowić wyznacznika do ustalenia cen tych telefonów stosowanych przez WWW. S.A., a tym bardziej cen rynkowych telefonów Apple. Organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność wysokości cen rynkowych telefonów komórkowych obowiązujących w badanym okresie. Zdaniem Skarżącej nie może świadczyć o powiązaniu z łańcuchem przestępstwa karuzeli podatkowej okoliczność, że transakcje we wszystkich łańcuchach przebiegały w tym samym dniu, sporadycznie w odstępie kilku dni, Spółka zlecała zamówienia u dostawcy zarówno w dacie, gdy towar wchodził od zagranicznych podmiotów do magazynów krajowych, ale również w dacie zamówienia złożonego przez klienta zagranicznego. Skarżąca wywodzi, że w zwykłej praktyce rynkowej polegającej na tym, że sprzedawca zamawia towar u dostawcy wtedy, gdy ma ofertę jego zakupu, organ dopatruje się nielegalnego działania. Ponadto, nie tylko transakcje dotyczące telefonów komórkowych były realizowane w krótkim czasie, w szczególności wskazuje na szybkość przeprowadzania transakcji w zakresie oprogramowania Microsoft. Przyznała, że z firmami Apple, Samsung, Sony, BlackBerry mimo podjętych starań Skarżącej nie udało się uzyskać kontraktów na dystrybucję telefonów komórkowych. Nieprawdziwe są natomiast twierdzenia organu, że Skarżąca tylko z producentami lub dystrybutorami telefonów komórkowych nie miała zawartych umów. Nie jest też prawdą, że wyłącznie zakupu telefonów dokonywała od podmiotów niebędących ich producentami lub autoryzowanymi dystrybutorami. Stałe umowy dystrybucyjne lub handlowe zawierała z największymi producentami sprzętu IT, jak też z innymi dostawcami w razie istnienia takiej konieczności, w szczególności gdy umowy te regulowały wysokość rabatów, upustów i innych uprawnień spółki. Wywodzi, że z większością dostawców opierała współpracę na "Karcie dostawcy", zawierającej wszystkie zapisy jakie musiała spełniać pełna umowa. Wszyscy dostawcy telefonów złożyli Skarżącej "karty Dostawcy" wraz z wymaganymi dokumentami rejestracyjnymi i podatkowymi dotyczącymi ich firm. Stwierdza, że żaden przepis prawa krajowego ani unijnego nie nakłada obowiązku dokonywania zakupów w określonych źródłach, poza wprowadzonymi w drodze ustawy wyjątkami reglamentacji obrotu handlowego. Za niezgodne ze stanem faktycznym uznała ustalenia co do rzekomej całkowitej odmienności transakcji zakupu telefonów komórkowych od pozostałych transakcji realizowanych przez Skarżącą. Jedyna istotna różnica jest taka, że na rynku brokerskim, na jakim Skarżąca zaopatrywała się w telefony komórkowe, terminy płatności są bardzo krótkie, co wynika ze specyfiki tego rynku. Zwykłą praktyką jest też, zdaniem Skarżącej, prowadzenie rozliczeń transakcji w walutach obcych z polskimi podmiotami. Z uwagi na fakt, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność stosowanego w Spółce procesu zamawiania i sprzedaży telefonów komórkowych, Skarżąca wnosi o dopuszczenie przez Sąd dowodów ze złożonych zeznań przez w postępowaniu prowadzonym przez UKS w O. nr UKS [...] . Skarżąca podnosi, że zaskarżona decyzja zawiera rażące błędy dotyczące ustalania stosowanych na rynku hurtowym cen rynkowych w czasie objętym kontrolą. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków wynikających z analizy sporządzonej przez dr A.N., nie powołał też biegłego z własnej inicjatywy. Skarżąca wskazuje, że zasadniczy błąd przy wyliczaniu różnic procentowych polega na porównywaniu cen detalicznych zawierających podatek VAT stosowanych przez sieci detaliczne (Media Markt i Saturn) z cenami hurtowymi netto, po których faktycznie kupuje Skarżąca. Błędne jest również porównanie cen hurtowych zakupu stosowanych przez Skarżącą do cen sprzedaży spółki WWW. S.A. Ceny sprzedaży WWW. były zawsze niższe niż ceny, po których spółka ta dokonywała zakupu. Skarżąca wywodzi, że nie znała cen, po jakich towar został sprowadzony do Polski. Ponadto fakt sprzedaży towaru taniej niż się go nabyło nie jest w branży niczym nadzwyczajnym z uwagi na fakt udzielania różnego rodzaju rabatów, upustów, obniżek, refundowanych później przez dostawcę/producenta. Normą w branży IT i elektroniki konsumenckiej jest to, że w przypadku takich grup produktowych jak notebooki, dyski twarde, cena zakupu dystrybutora (np. Skarżąca) jest wyższa niż cena sprzedaży. Wyjaśniła też, że zgodnie z obowiązującą procedurą (DZPI06) pracownicy Skarżącej przed każdą transakcją weryfikowali oferowane ceny towarów w aspekcie ich rynkowości z cenami publikowanymi na portalach internetowych i w przypadku, gdy oferowane ceny odbiegały o więcej niż 10 % od tych cen. oferta była odrzucana. Skarżąca uważa, że oddalenie wniosku o przesłuchanie na rozprawie E.G. i A. K. na okoliczność weryfikacji rynkowości cen nabywanych towarów jest nieuzasadnione i powoduje naruszenie przepisu art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że organ nie wskazał, na podstawie jakich przesłanek winna posiadać wiedzę, że transakcje przeprowadzone były wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, jakie czynności weryfikacyjne winna podjąć przed przeprowadzeniem tych transakcji. Zdaniem Skarżącej w realiach rynkowych obowiązujących w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji nie mogły one budzić wątpliwości co do ich zgodności z prawem. Wszystkie transakcje były uzasadnione ekonomicznie, skoro Skarżąca uzyskiwała w wyniku ich przeprowadzenia przychód w postaci marży handlowej nie odbiegającej od marży osiąganej w innych transakcjach. Skarżąca wywodzi, w Polsce do stycznia 2014 r., a nawet do lipca 2014 r. nie działał kanał dystrybucyjny telefonów Apple iPhone. Do tego czasu Skarżąca nie mogła dokonywać zakupu telefonów Apple ani bezpośrednio od producenta, ani od jego dystrybutora w Polsce firmy WWW.S.A. Wręcz przeciwnie, to WWW.w tym czasie dokonywała zakupów telefonów Apple u Skarżącej. Wskazuje, że dopiero od 1 stycznia 2014 r., a nawet od 1 marca 2014 r. firma Apple uruchomiła pilotażowo program sprzedaży przez kanał dystrybucyjny. W dalszej część skargi Spółka stwierdza, że organ przeinacza fakty oraz manipuluje materiałem dowodowym. Skarżąca uważa ponadto, że organ dopatruje się "zgody i wiedzy kierownictwa A. S.A." w treści podsłuchanych rozmów pracowników Spółki z pracownikami jej kontrahentów, co jej zdaniem jest ewidentnym nadużyciem. Z protokołów podsłuchów wynika jedynie, że osoby je prowadzące, w zakresie spraw finansowych, negocjowały wyłącznie wysokość marży. Nie wynika z nich również, że uczestniczący w nich pracownicy posiadali wiedzę o przestępstwie popełnionym przez osoby trzecie, a w szczególności o fakcie występowania na wcześniejszym etapie obrotu tzw. "znikających podatników". Wyjaśnia, co jej zdaniem oznacza stosowane w rozmowach określenie "przerzutka" (rola dystrybutora towarów swojego dostawcy - wendora na rzecz jego partnerów) lub "zwykła sprzedaż" (rola zwykłego hurtownika, zakupującego towary od różnych dostawców i sprzedaż na rzecz samodzielnie pozyskanych odbiorców). Organ nie dokonał analizy kontekstu znaczeniowego słów "przerzutka" czy "przerzucać", ale nadał tym sformułowaniom potoczny charakter, wypaczając tym samym znaczenie całej wypowiedzi. Skarżąca szczególnie zaakcentowała, że nie mając dostępu do dokumentacji objętej postępowaniami prokuratorskimi, nie miała możliwości zweryfikowania, czy materiał w postaci podsłuchów - został zebrany w sposób prawidłowy, z zachowaniem zasad opisanych w ustawie z 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu oraz ustawy kodeks postępowania karnego. Podniosła, że dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisu prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej powinny być zawsze dyskwalifikowane, bez względu na istotność wpływu na wynik kontroli. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; o wydanie orzeczenia, że decyzje te nie podlegają wykonaniu; o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze sformułowano również wniosek o zbadanie zgodności z prawem - w szczególności z przepisami art. 187 § 1, art. 188 i art. 200a § 1 i 3 O.p. - wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowień z dnia 25 maja 2016 r. i 19 września 2016 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jak również - postanowienia z dnia 26 sierpnia 2016 r. o odmowie udostępnienia spółce materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w O. ze śledztwa [...] (których jawność została wyłączona w postępowaniu podatkowym) w zakresie jego zgodności z przepisami art. 123, art. 129, art. 178 § 1 i art. 192 O.p. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Końcowo Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchania K.B. (z 17 listopada 2014 r.) i K.P.-D. (z 6 sierpnia 2014 r.) oraz z protokołu konfrontacji z 8 października 2014 r., a także z zeznań świadków złożonych przez: M.T., I.B., J.R., P.K. i W.N. w postępowaniu przeprowadzonym przez UKS w O. (nr [...] ); wydruków internetowych z 2014 r. oraz e-maili o wprowadzeniu przez firmę Apple programu pilotażowego; wydruków ze stron internetowych na okoliczność znaczenia w branży handlowej słowa "przerzutka". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z 6 czerwca 2017 r. przedłożyła zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. o odmowie udostępnienia jej materiałów dowodowych z akt sprawy [...] (śledztwa prowadzonego przeciwko P.W. i in.) oraz zażalenie Skarżącej w tej sprawie. Wskazała, że Prokurator w dniu 24 lipca 2015 r. zarządził wydanie Dyrektorowi UKS w O. kserokopii z tych akt z zastrzeżeniem ich nieudostępniania stronom postępowania podatkowego z uwagi na ważny interes publiczny. Na tej podstawie Dyrektor UKS wyłączył wskazane w zarządzeniu materiały z postępowania kontrolnego. W kolejnym piśmie procesowym (również z 6 czerwca 2017 r.) Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z protokołu z 22 grudnia 2014 r. z przesłuchania świadka P.W. na okoliczność jego treści, w tym wskazania przez świadka, że Skarżąca stosowała procedury weryfikacji kontrahentów, a także wynikającego z tego protokołu wniosku, że nie brała udziału w żadnym przestępstwie karuzeli podatkowej. Podkreśliła, że ani Prokuratura, ani Dyrektor UKS nie udostępnili jej, mimo składanych wniosków, materiałów z postępowań prokuratorskich, które stanowiły w rzeczywistości podstawę wydanej w jej sprawie decyzji. W ten sposób, w przekonaniu Spółki, została ona pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a tym samym - podstawowych gwarancji procesowych. Skarżąca przedstawiła też wywód prawny na uzasadnienie zgłoszonego zarzutu, że materiały z podsłuchów nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Szczegółowo w tym kontekście argumentowała w zakresie niezachowania reguł prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w tym w zakresie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) uznał skargę za zasadną wobec naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i decyzję ją poprzedzającą. Dyrektor IAS wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie zarówno prawa procesowego jak prawa materialnego. Postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r. organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?". NSA w poszerzonym składzie postanowieniem z 1 października 2018 r. o sygn. akt I FPS 2/18 odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie. W dalszym toku postępowania kasacyjnego NSA uwzględnił wniosek Dyrektora IAS o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 3 września 2018 r. Wyrokiem z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1881/17 NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wytknął mankamenty uzasadnienia wyroku WSA, dokonał oceny prawnej niektórych zagadnień i sformułował zalecenia co do dalszego postępowania. Za trafny uznał szczególnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie wskazał, że istnieją poważne wątpliwości, czy WSA rzeczywiście dokonał oceny sprawy, która była przedmiotem skargi Spółki w tej sprawie. Błędnie bowiem wskazał liczbę ustalonych łańcuchów dostaw (8 zamiast 9), błędnie odwoływał się do numeracji stron zaskarżonej decyzji, błędnie przywołał kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie zauważył też, że w odniesieniu do transakcji WDT organy ustaliły, że Skarżąca wystawiła faktury w łącznej kwocie 178.694.618 zł., które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że ogólnikowość uzasadnienia WSA w zakresie naruszeń przepisów postępowania, których miały dopuścić się organy i brak odniesienia się do okoliczności tej sprawy uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wskazał na znaczenie pisma Skarżącej z 26 sierpnia 2016 r. w kontekście kompletności akt sprawy oraz brak oceny przez WSA argumentacji organu odwoławczego, zawartej w postanowieniu z 19 września 2016 r. o odnowie przeprowadzenia dowodów. Stwierdził też, że WSA powinien ocenić, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przez organy art. 192 w związku z art. 123 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organy wskazywały w swoich decyzjach na szereg okoliczności mających świadczyć o braku tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Ponadto za częściowo zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym zakresie stwierdził, że WSA nie wyjaśnił sprzeczności przeprowadzonych przez organy dowodów. Wskazał też, że WSA wyprowadzając wniosek o nieprzeprowadzeniu żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, na jakich odbywają się tego typu transakcje, nie zauważa jednak przy tym tego, że w sprawie tej przedmiotem zakwestionowanych transakcji były jedynie telefony, ani tego, że na s 64-81 decyzji organ odwoławczy dokonał analizy cen stosowanych na telefony przez dystrybutorów i resselerów, a także Media Markt i Saturn Planet, a także tego, że organ ten na str. 81 swojej decyzji odniósł się do opracowania dr A.N., złożonego przez Skarżącą. Dalej, uznał, że decyzje obu instancji zawierają wszystkie elementy określone w art. 206 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazał, ze WSA nie wyjaśnił, dlaczego doszło w sprawie do naruszenia art. 200a § 1 i § 2 oraz art. 127 O.p. i jaki wpływ na wynik sprawy mają te ewentualne uchybienia. Wyraził też ocenę prawną, że ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Sformułował też kolejną ocenę prawną, nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. W postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 O.p. i zasad konstytucyjnych. Następna ocena prawna, wyrażona w wyroku z 7 lutego 2019 r. dotyczyła wzorca racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej i dobrej wiary Skarżącej. W tym względzie zgodził się z WSA, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Stąd też z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. NSA za niezasadną uznał niezbędność powołania przez organ podatkowy biegłego do oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę. NSA odniósł się również do zagadnienia wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej transkrypcji z podsłuchów telefonicznych, a także do obciążających Spółkę zeznań złożonych przez określone osoby w postępowaniu karnym, a niedostępnych dla strony w toku postępowania podatkowego (z uwagi na klauzulę interesu publicznego). Podzielił pogląd WSA, że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. C-419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie Petar Dzivev i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, opisanym w wymienionym wyżej postanowieniu NSA z 6 kwietnia 2018 r., że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z tym nakazał WSA, by ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, jeżeli uzna, że dowód ten jest rzeczywiście istotny w tej sprawie, czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). A w razie braku możliwości dokonania w tym zakresie oceny, czy pozostały materiał dowodowy, z pominięciem tego dowodu jest wystarczający do oceny, czy skarżąca przewidywała, czy też powinna była przewidywać, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Za właściwe NSA uznał też stanowisko WSA, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Wskazał, że jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe. Nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym, zgodnie ze wskazanymi wymogami. WSA powinien przy tym uwzględnić podaną przez NSA ocenę, którą dokonać należy na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Spółce można zarzucić, że mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe. Od tego bowiem zależy, w świetle szeroko przeanalizowanego w tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa TSUE, czy były podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i brak było podstaw do zastosowania do WDT stawki 0%. Oceny tej WSA powinien przy tym dokonać w całokształcie przedstawionych przez organy w tym zakresie okoliczności, a nie jak błędnie Sąd ten dokonał oceny każdej tej okoliczności z osobna. Po przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania Skarżąca złożyła pismo procesowe z 15 maja 2019 r., w którym w całości podtrzymała wnioski i zarzuty skargi na decyzję organu odwoławczego. Podkreśliła, że NSA – mimo częściowego uwzględnienia zarzutów kasacyjnych –uznał stanowisko WSA co do istoty za słuszne, podobnie jak w wyroku dotyczącym innego okresu rozliczeniowego Spółki (wyrok 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17). Ponowiła, uzupełniła (uwzględniając argumentację prezentowaną na etapie kasacyjnym) i podsumowała argumentację w zakresie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji, naruszenia przepisów postępowania oraz niemożliwości oparcia zaskarżonej decyzji o dowody pozyskane z materiałów niezakończonego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O.. Do pisma załączyła opracowanie "Smartfony a oszustwa podatkowe VAT w latach 2010-2018 (ZIPSEE Cyfrowa Polska, sierpień 2018). Pismem z 4 czerwca 2019 r. Spółka na podstawie art. 200 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według szczegółowego zestawienia. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Podkreślił, że organ podatkowy nie ocenił należycie sprawy pod kątem specyfiki prowadzenia działalności przez Skarżącą, pominął dowód z przesłuchań pracowników Spółki oraz nie odniósł się do zeznań pracowników kontrahentów. Wskazał, że wyrok NSA nie przesądza o niemożliwości powołania biegłego w zakresie cen. Obecny na rozprawie prezes zarządu Spółki podkreślił dużą skalę prowadzonej przez Spółkę od 30 lat działalności i wskazał, że systemy controllingu funkcjonują u Skarżącej od wielu lat na różnych poziomach sprzedaży, czego dowodem może być zasięganie informacji w Ambasadzie Zjednoczonych Emiratów Arabskich odnośnie do zasad prowadzenia transakcji z podmiotami z tego kraju. Pełnomocnik Dyrektora IAS wniosła o oddalenie skargi, wywodząc jak w odpowiedzi na skargę i pismach procesowych złożonych w sprawie. Wskazała, że zawarte w wyroku NSA wypowiedzi są jednoznaczne w odniesieniu do relacji bilateralnych, czy też w odniesieniu do braku konieczności powołania biegłego. W decyzjach zaś wskazano dowody potwierdzające brak co najmniej należytej staranności u Skarżącej. Brak ponownego przesłuchania świadków z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu na wynik sprawy, zaakcentował też znaczenie pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 3 września 20198 r. o sygn.[...] . Ponadto odniosła się do wniosku Skarżącej z 4 czerwca 2019 r. żądając jego oddalenia w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest przedmiotem ponownej kontroli legalności. Tut. Sądu wyrokiem z 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1483/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w O.. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora IAS, wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/17 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ww. w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 p.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadniczo chodzi tu o przypadek, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ takiej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również przypadek, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zmienił się stan prawny. Nie są to jednak jedyne sytuacje, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany wykładnią prawa, przedstawioną przez NSA w wyroku kasacyjnym. Należy tu też zagadnienie odmiennej wykładni przepisów prawa unijnego, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a które mają zastosowanie w rozpoznawanej ponownie sprawie. Pierwszeństwo zastosowania wykładni prawa dokonanej przez TSUE w stosunku do wykładni prawa dokonanej w wyroku kasacyjnym NSA ma swoje uzasadnienie w hierarchii norm prawnych unijnych i krajowych w przypadku, gdy do stosowania przepisów unijnych zobowiązane są kraje członkowskie Unii Europejskiej. Niewątpliwie należą do nich przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, ujęte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Zatem w sytuacji, gdy istnieje rozbieżność w interpretacji norm tej Dyrektywy (i w konsekwencji implementowanych jej przepisów do porządku krajowego) w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE, decyduje kierunek wykładni wyznaczony wyrokiem TSUE. Tak jest niewątpliwie w sytuacji, gdy wyrok TSUE zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd niższej instancji po wydaniu wyroku kasacyjnego w sprawie. Teza ta wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09 Interedil Srl, in liquidation v. Fallimento Interedil Srl and Intesa Gestione Crediti SpA (ECLI:EU:C:2011:671), w którym podniósł, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Nie tylko jednak kolizja wykładni prawa zawartej w wyroku NSA i wyroku TSUE, które dotyczą tej samej sprawy, uchyla związanie (art. 190 p.p.s.a.) sądu w ponownie rozpoznawanej sprawie wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA. Również w sytuacji, gdy wykładnia prawa w wyroku NSA jest sprzeczna z prawem Unii Europejskiej na zasadzie acte clair lub acte éclairé. Sądy administracyjne będąc bowiem sądami Unii Europejskiej są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE. Ustalając zatem granice związania w kontrolowanej sprawie wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 7 lutego 2019 r. (I SA/Wr 1483/16) trzeba wyraźnie wskazać, że powodem uchylenia wyroku WSA z 10 lipca 2017 r. były naruszenia prawa procesowego, polegające na mankamentach pisemnego uzasadnienia wyroku WSA z 10 lipca 2017 r., w tym jego ogólnikowości co do niektórych zagadnień (tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dodatkowo NSA wypowiedział się w ramach oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Ponowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyrażonej przez NSA oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury podatkowej w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe dotyczą przede wszystkim oceny materiału dowodowego, sposobu jego gromadzenia, a także gwarancji procesowych strony związanych z prawem do jej aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, co skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 120 w związku z art. 2 i art. 7 konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i § 3 O.p. Waga tych uchybień jest istotna. W konsekwencji może też wymagać ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeśli organ odwoławczy nie zdoła usunąć stwierdzonych naruszeń prawa procesowego na etapie odwoławczym. Ocena podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego jest w tej sytuacji przedwczesna. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku od towarów i usług (VAT) o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy krajowe i transport telefonów komórkowych, a także zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obrotu tym towarem przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i eksportu. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarem. Skarżącej zarzucono natomiast, że transakcje dokonywane z jej udziałem nie miały charakteru rzeczywistych działań gospodarczych, lecz wpisane były w mechanizm oszustwa karuzelowego. Wedle Dyrektora IAS, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. W 9 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych uczestniczyło szereg podmiotów, z których 20 było tzw. "znikającymi podatnikami", czyli podatnikami, którzy nie uiścili podatku należnego VAT od dokonanych transakcji, o zwrot którego wystąpiła Skarżąca i z tytułu jego odliczenia w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Uznano tym samym, że faktury zakupu telefonów komórkowych wystawione przez podmioty: B. S.A.,C. D. W., D. s.c., E. S.A., F. T. W., G. D. W., H. M. G., I. sp. z o.o.s.k. oraz K. sp. z o.o. s.k. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei usługi transportowe dotyczące tych towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. s.j. oraz O. sp. z o.o. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz ich celem było uwiarygodnienie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) oraz eksportu towarów. Wobec czego nie miały charakteru rzeczywistych działań gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. W zakresie zaś WDT i eksportu tych telefonów komórkowych faktury wystawione przez Skarżącą ze stawką 0% VAT, nie służyły działalności gospodarczej, lecz stanowiły element oszustwa podatkowego i posłużyły jedynie udokumentowaniu "karuzeli podatkowej" – czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury te zostały wystawione jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wedle Spółki, stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz dowody przeprowadzone z naruszeniem prawa i bez zagwarantowania stronie należnych jej praw procesowych nie daje podstaw dla wniosków organów podatkowego co do świadomego udziału w karuzeli podatkowej i obciążenia Skarżącej skutkami podatkowoprawnymi takiego ustalenia. Kategorycznie kwestionuje przy tym sposób gromadzenia, włączenia do postępowania podatkowego i ocenę dowodów z podsłuchów rozmów pomiędzy pracownikami Spółki i pracownikami jej kontrahentów, pozyskanych od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie wiedziała o istnieniu żadnego z łańcuchów dostaw telefonów komórkowych opisanych w zaskarżonej decyzji, żaden z jej bezpośrednich kontrahentów nie był tzw. "znikającym podatnikiem". Pozostałych uczestników zidentyfikowanych 9 łańcuchów dostaw nie znała, w tym tych, którzy stali na początku tych łańcuchów i byli "znikającymi podatnikami". Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał jej świadomego udziału w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, błędnie wskazał i ocenił okoliczności o tym świadczące, wykorzystując w tym celu dowody niedostępne Skarżącej. Według Spółki wszyscy odbiorcy WDT i eksportu towarów od Skarżącej byli czynnymi podatnikami VAT, fakt dostawy potwierdzili, co wynika też z informacji od administracji podatkowych państw dostaw (SCAC). Opracowała, wdrożyła i stosowała od wielu lat zasady nawiązywania kontaktów handlowych i weryfikacji kontrahentów, dochowując w ten sposób należytej staranności w ich doborze również w kwestionowanych transakcjach. Pierwsza trudność, jaką już na wstępie ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji napotkał Sąd, to jednoznaczna identyfikacja przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, z którego następnie organ ten wywiódł skutki podatkowe względem Skarżącej. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w celu uzyskania korzyści podatkowej. Stwierdził, że na wcześniejszych etapach obrotu występowali "znikający podatnicy", zaś Skarżąca świadomie wzięła udział w kwestionowanych transakcjach, w celu wyłudzenia podatku VAT w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego VAT i uzyskania korzyści podatkowej w postaci zastosowania 0% stawki VAT i w konsekwencji zwrotu VAT. Jednocześnie też w istocie wyłączył z systemu VAT czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Nie negując istnienia towaru (telefonów komórkowych) i rzeczywistego obrotu nim, uznał bowiem, że: – faktury zakupu towarów stwierdzają czynności niedokonane, – faktury nabycia usług transportowych nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich jedynym celem było uwiarygodnienie rzekomych WDT i eksportu, – faktury sprzedaży towaru w ramach WDT i eksportu nie służyły działalności gospodarczej, lecz udokumentowaniu "transakcji karuzelowej" – czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W tym stanie rzeczy, nie jest jasne, który stan faktyczny przyjęto w sprawie: czy "karuzelę podatkową" i w jakiej liczbie (jedna czy dziewięć), czy "tylko" oszustwo typu "znikający podatnik" i czy w odmianie karuzelowej, czy też całkiem inną od oszustwa podatkowego konstrukcję, tj. nadużycie prawa. Pewność co do tego, jaki konkretnie stan faktyczny ustalił organ podatkowy ma kardynalne znaczenie dla Spółki w kontekście gwarancji praw procesowych, wywodzonych z Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Niejednoznaczny stan faktyczny uniemożliwia sądową kontrolę legalności decyzji w zakresie subsumcji. Punktem wyjścia do wszelkich dalszych rozważań są zasady systemu podatku VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje, że zasady te nie zostały uwzględnione w sposób kompletny przy odmowie odliczenia podatku VAT oraz odmowie zastosowania 0% stawki VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę powszechności i zasadę neutralności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT jako jej elementu konstrukcyjnego. Organ odwoławczy zastosował wobec Skarżącej nieznaną, systemowi VAT i przepisom krajowym (ale i niedopuszczalną) – odpowiedzialność zbiorową polegającą na odmowie ww. prawa z powodu samego tylko faktu, że transakcje Skarżącej zostały zidentyfikowane w 9 łańcuchach dostaw uznanych za oszustwo typu "karuzela podatkowa". Po 15 latach od akcesji Polski do Unii Europejskiej nie trzeba szczególnie uzasadniać, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniu, ale jego źródło musi wynikać z ustawy i Dyrektywy 112 albo z faktu uczestnictwa podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, które w orzecznictwie TSUE jest traktowane jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145,, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo). Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo). Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach: – podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe, – podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług, – podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Organy podatkowe uzasadnienie odmowy prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT skonstruowały w oparciu o globalne ustalenie oszustwa podatkowego. Taki model procesowy nie jest akceptowany w orzecznictwie Trybunału. W szczególności z wyroków Trybunału wyroki TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04( EU:C:2006:446.) wynika, po pierwsze, że działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Przyjmuje się też w orzecznictwie TSUE, że kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z wyroku TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C-497/01 (EU:C:2003:644, pkt 37). Wynika, że charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Z kolei z wyroków Trybunału w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, by działalność mogła utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze, co nie oznacza, że charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Przytoczone orzecznictwo daje ogląd, jak powinno przebiegać postępowanie dowodowe organów podatkowych w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa" globalnie (w odniesieniu do wielu podmiotów). W takim przypadku, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie (jaki typ oszustwa, jaki status ma w nim podatnik, jaki stopień świadomości udziału w oszustwie posiada). W zależności od zaistniałej sytuacji powinien wyprowadzać wnioski i stosować określone, odpowiednie konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia "karuzeli podatkowej" wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu "znikający podatnik", a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle istotne, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do "karuzeli podatkowej" – co jest warunkiem wstępnym dalszych ustaleń skierowanych względem konkretnych jej uczestników - każdorazowo należy oceniać również poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że oszustwo wpisane jest niejako w system VAT, bowiem wykorzyste mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Niedopuszczalne jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Zaskarżona decyzja dowodzi, że całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane na takim właśnie założeniu – przyjęciu zasady odpowiedzialności zbiorowej uczestników łańcucha transakcji, w której niektórzy podatnicy dokonali oszustwa. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa, nie może automatycznie generować wniosku o świadomości u podatnika w tym zakresie, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie miał żadnych relacji (ani gospodarczych, ani personalnych, ani kapitałowych). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań ostrożnościowych jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Stwierdzenie, że podatnika działa w "dobrej wierze", wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. "Dobra wiara" chroni, a jej brak pozbawia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak Sąd wskazał, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Wskazówki te zebrał WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (CBOSA, wyrok prawomocny), z którymi skład orzekający w pełni się zgadza. TSUE wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112. W konsekwencji krajowe organy administracyjne i sądowe nie tylko mogą, ale powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, ze skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in. C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt. 76. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Przez fakt, że "karuzela podatkowa" wpisana jest w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia – trudne jest jej wykrycie. Dodatkowo proces dowodowy wymaga szczególnej dokładności, by nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy "karuzeli podatkowej" potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Stąd też tak istotne jest rozpatrywanie transakcji pomiędzy podatnikiem a bezpośrednimi kontrahentami, a nie tylko ocena całokształtu okoliczności sprawy w tym mechanizmu "karuzeli podatkowej". Dopiero łączny wynik tej oceny pozwala na ustalenie, czy podatnik był świadomy, że uczestniczy w oszustwie. Ograniczenie tej oceny tylko do ustaleń w zakresie istnienia "karuzeli podatkowej" nie jest dopuszczalne, jeśli wnioski na tej podstawie mają dotyczyć świadomego udziału w tym oszustwie. Prowadziłoby to do zastosowania niedopuszczalnej odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Z kolei ograniczenie tej oceny tylko do charakteru transakcji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. W opinii Sądu nie wykazano w sprawie istnienia oszustwa typu "karuzela podatkowa". Porządkująco, Sąd wskazuje, że w uproszczeniu "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na szeregu następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. "Karuzela podatkowa" sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Fakt popełnienia oszustwa (np. niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku VAT do budżetu państwa) przez uczestnika "karuzeli podatkowej" nie skutkuje automatycznie pozbawieniem prawa do odliczenia względem pozostałych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Nie można bowiem z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16). Wykluczone jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, co już Sąd wskazał. Sąd potwierdza, że przedstawione w zaskarżonej decyzji cechy charakterystyczne tego oszustwa organ zidentyfikował zasadniczo prawidłowo (str. 90 zaskarżonej decyzji), ale niewyczerpująco je udowodnił w sprawie. Przypisując role poszczególnych podmiotów w łańcuchach dostaw nie dokonał jednak ustalenia organizatora ("spółki wiodącej", "conduit company") "karuzeli podatkowej". Tymczasem jest to ogniwo niezbędne, by w ogóle mówić o "karuzeli podatkowej". "Karuzela podatkowa" wymaga uczestników: organizatora, znikającego podatnika, bufora i brokera. Nieustalenie organizatora "karuzeli podatkowej" podważa twierdzenie o istnieniu tego typu oszustwa podatkowego w sprawie. W tym względzie Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu NSA zawartego w wyroku z 7 lutego 2019 r., że nie jest rolą organów ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem podatkowym, które wymagałyby ustalenia, kto był organizatorem procederu, werbował jego członków i ich nadzorował. Ustalenie to jest ważne także dla wykazania świadomego udziału Skarżącej w "karuzeli podatkowej", co wynikałoby z istnienia lub nie relacji Spółki z organizatorem. Sąd w pełni podziela natomiast wniosek NSA, że ustalenia w tym zakresie organy podatkowe mogą pozyskać z postępowania karnego, o ile nie są sprzeczne z prawem - na co zezwala art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. oraz zasady konstytucyjne. Pierwszy z poglądów NSA jest sprzeczny z wielokrotnie opisywanym w opiniach rzeczników generalnych oraz przyjętym w orzecznictwie TSUE modelem oszustwa typu "karuzela podatkowa", z którego wywodzone są skutki podatkowe (np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, ECLI:EU:C:2006:446; opinia RG D. Ruiza-Jaraba Colomera z 14 czerwca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:174; opinia z 7 grudnia 2005 r. RG M. Poiresa Madura z w sprawie C- 384/04 Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2005:745). Okoliczność ta spełnia przesłankę zwolnienia składu orzekającego z obowiązku respektowania opinii prawnej, zawartej w wyroku NSA w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie są bezradne względem oszustw podatkowych. Prowadzenie takich postępowań jest zadaniem ustawowym organów, a Państwo w interesie całego społeczeństwa oraz zgodnie z zasadami traktatowymi (w tym zasadą lojalności) ma zapewnić organom stosowne kompetencje, procedury i zasoby. Służy im legislacja krajowa i unijna, dysponują odpowiednim aparatem własnym i w ramach pomocy prawnej lub procesowej, mają środki i narzędzia, których wykorzystanie ma zabezpieczać i gwarantować w wysokim stopniu prowadzenie skutecznych (w rozumieniu wyników dowodzenia) ustaleń w zakresie "karuzeli podatkowej", w tym z uwzględnieniem takiej obiektywnej przeszkody jak przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, że oszuści i świadomi uczestnicy oszustwa nie korzystają z praw wynikających z mechanizmu VAT, ale wykazanie istnienia oszustwa (jako podstawa do dalszych kroków procesowych w kierunku świadomego udziału) oraz udowodnienie świadomego udziału w nim nie może być prowadzone nierzetelnie, niejako "na skróty", korzystając z przewagi instytucjonalnej i nie w pełni respektując zasady dowodzenia oraz prawa strony. Uproszczony schemat karuzeli jako wspólny wszystkim 9 łańcuchom transakcji Dyrektor UKS przedstawił na str. 330 decyzji, wskazał też jej charakterystyczne cechy. Ani z decyzji Dyrektora UKS, ani z zaskarżonej decyzji nie można jednak wywnioskować, w którym z łańcuchów transakcji wystąpiła "karuzela podatkowa" (w konkretnym, czy we wszystkich) i kto był jej organizatorem (znaczenie tego ostatniego Sąd opisał wyżej). Przyjęty w sprawie model "karuzeli podatkowej" zakłada wykorzystanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu oraz powrotu towaru do kraju. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał informacje pochodzące od obcych administracji podatkowych, które wskazują na częściowy powrót towaru do kraju. Zrelacjonował 4 przypadki powrotu towaru (str. 49, 51 i 52 decyzji odwoławczej) na łącznie 91 transakcji z 20 odbiorcami w ramach WDT i eksportu (str. 47-53 decyzji odwoławczej). W istocie jednak organ tej okoliczności nie ocenił, nie stwierdził, a jedynie zrelacjonował. Nie dokonał właściwej oceny dowodowej informacji SCAC jako jednego z dowodów w sprawie. Zagadnienie mocy dowodowej SCAC było przedmiotem analizy NSA (wyrok z 27 kwietnia 206 r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA), z którym Sąd w pełni się zgadza i uważa, że wnioski tam wskazane znajdują zastosowanie w sprawie. Mając to na uwadze, organ nie dokonał ustaleń w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z UE oraz Dubaju. Ponadto Skarżąca zakwestionowała to ustalenie w odwołaniu. Tym niemniej, częściowe powroty towarów nie mogą przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami. W oparciu zaś o wybiórcze wnioski nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie, pomimo, że w swym odwołaniu Skarżąca wyraźnie odnosi się do wskazywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji cech oszustwa karuzelowego w relacji do sytuacji Skarżącej. Ustalenia co do istnienia "karuzeli podatkowej" są kluczowe również z tego powodu, że pozwalają następnie odnosić je do konkretnych transakcji podatnika i następnie stwierdzić, jaki status ma podatnik w kwestionowanym łańcuchu dostaw, czy był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy działał w dobrej wierze i z należytą starannością . W sytuacji więc, gdy zaistniała "karuzela podatkowa", czyli dokonano ustaleń w zakresie mechanizmu "karuzeli podatkowej", całokształtu zorganizowanego oszustwa (w tym schematu, uczestników, przebiegu transakcji), organ podatkowy powinien ocenić także poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli i ich wzajemne powiązania ze szczególnym uwzględnieniem transakcji podatnika. Jest to warunek niezbędny, by ustalić świadomy udział Spółki w oszustwie. Taką też kolejność działania dowodowego organu podatkowego potwierdził NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. (pkt 12.10). Organ odwoławczy na str. 9-44 decyzji opisał 9 łańcuchów dostaw telefonów komórkowych, w których uczestniczyła Skarżąca. W każdym z nich zidentyfikował "znikających podatników" (w sumie 20 podmiotów), którzy stali na początku łańcucha W szóstym łańcuchu transakcji, gdzie bezpośrednim dostawcą Skarżącej był G. D. W. ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że HHH. A.J. nie był "znikającym podatnikiem" (str. 45 zaskarżonej decyzji). Takie ustalenie nie wpłynęło jednak na zmianę opisu transakcji w tym łańcuchu i w konsekwencji rozważenie wpływu tego ustalenia na ocenę transakcji Spółki (w tym – z perspektywy prawa do odliczenia) mimo, że obrót dotyczył w sumie 850 telefonów Apple. Organ odwoławczy ustalił dalej, że Skarżąca była brokerem - ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw w kraju. Zidentyfikował też bufory, czyli podmioty stojące w łańcuchu dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a Skarżącą. Jak już wspomniano, nie ustalił organizatora "karuzeli podatkowej". Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że istnienie karuzeli podatkowej jest niesporne, bo Skarżąca nie kwestionuje, że na wcześniejszych etapach obrotu udowodniono wystąpienie "znikających podatników". Taki wniosek jest niedopuszczalny. Nie można uznać, że Skarżąca potwierdziła istnienie "karuzeli podatkowej". Skarżąca nie zaprzeczyła, że w łańcuchach dostaw mogli znaleźć się "znikający podatnicy". Jest to konsekwentna i zrozumiała postawa procesowa Spółki, skoro żaden z nich nie był bezpośrednim kontrahentem Skarżącej. Pomimo obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, z zaskarżonej decyzji w sumie nie wynikają przesłanki, w oparciu o które przyjęto wystąpienie oszustwa typu "karuzela podatkowa". Organ odwoławczy przedstawia poszczególne etapy oszustwa karuzelowego (opisuje łańcuchy transakcji), ale na tym tle nie analizuje, jak wyglądała współpraca gospodarcza Spółki z bezpośrednimi jej kontrahentami. Jest to tymczasem niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy. Specyfika podatku od wartości dodanej wymaga, by analiza okoliczności transakcji dotyczących Spółki i jej zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach, na co zwrócił uwagę NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r. Dopiero więc ustalenie całokształtu okoliczności sprawy (mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji składających się na karuzelę podatkową) pozwala na przystąpienie do oceny zachowania Spółki z perspektywy jej świadomego uczestnictwa w oszustwie czy dochowania należytej staranności. NSA we wspomnianym wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1881/17), zaakcentował wagę tych dwóch okoliczności uznając – czym Sąd jest obecnie związany - że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Brak zatem ustaleń co do relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w zakwestionowanych transakcjach, nie pozwala na weryfikację wniosku organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie. Wniosek ten został bowiem wyprowadzony wyłącznie w oparciu o cechy charakteryzujące mechanizm oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty bez analizy relacji pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami. Organ podatkowy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), pomijając zupełnie cechy każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Takie prowadzenie wnioskowania dowodowego nie może być akceptowane. W tym stanie rzeczy, należy przyjąć, że organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały podmioty, które nie płaciły podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji na początkowych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw (za wyjątkiem elementu łańcucha nr 6, gdzie bezpośrednim dostawcą Skarżącej był G. D. W., o czym Sąd już wspomniał). Trzeba tu wyraźnie podkreślić, że oszustwo typu "znikający podatnik" polega na tym, że jedynie znikający podatnik dopuszcza się oszustwa we właściwym sensie poprzez brak uiszczenia podatku podlegającego zapłacie na rzecz organów podatkowych. W szczególnym przypadku oszustwa "karuzelowego" związanego z oszustwem typu "znikający podatnik" zasada ta została rozszerzona do wszystkich podatników, którzy – nawet jeśli sami nie byli bezpośrednimi sprawcami oszustwa – wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie w zakresie podatku VAT. Wedle stanowiska Trybunału tego rodzaju podatnicy powinni bowiem być uznani do celów zastosowania szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) za osoby biorące udział w owym oszustwie bez względu na to, czy czerpią oni, czy też nie, korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56.). Niewątpliwie Skarżąca, ani żaden z jej bezpośrednich dostawców nie byli "znikającymi podatnikami". Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" . W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. W opinii Sądu, ujęte w 16 punktach okoliczności, które organ odwoławczy wskazał jako świadczące o świadomym udziale Spółki w oszustwie, nie pozwalają na taką kwalifikację. Przedstawione zaś łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim względem "znikającego podatnika". Same organy podatkowe przyznają, że bezpośredni dostawcy Skarżącej byli buforami, czyli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru ani faktu ich dostarczenia do magazynu Skarżącej. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku VAT nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację podatkową Skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o "znikających podatnikach" albo że powinna była nabrać podejrzeń, co do okoliczności związanych z dostawcami. Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora, a ona sama pełniła rolę brokera. Przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w niniejszej sprawie jest niewystarczający, aby uznać, że fakt wystąpienia oszustwa karuzelowego jest bezsporny również w odniesieniu do Skarżącej, a już na pewno nie dowodzi o świadomości udziału w oszustwie. Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że Dyrektor UKS wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, oparł się na okolicznościach dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego (wskazywanie jego cech charakterystycznych i dopasowywanie niektórych okoliczności dotyczących innych podmiotów) przy braku analizy okoliczności, w jakich Skarżąca dokonywała transakcji z poszczególnymi kontrahentami. W konsekwencji nie wiadomo, czy dotyczą one Skarżącej czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można wyeliminować wszystkich podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchu dostaw jedynie przez wskazanie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa, a bez analizy okoliczności dotyczących Skarżącej oraz bez analizy rynku. Powracając do głównego nurtu rozważań, czyli oceny, czy Skarżąca działała ś świadomie, czy w dobrej wierze, trzeba podkreślić, że immanentną cechą przestępstwa typu karuzelowego jest angażowanie do objętych nią transakcji również podmiotów uczciwych. TSUE uznał, że konieczne jest zagwarantowanie takim podmiotom możliwości wykazania tzw. dobrej wiary. Zasada dobrej wiary jest zasadą podatku VAT, ukształtowaną orzecznictwem TSUE. Trybunał w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona (EU:C:2012:547, pkt 50, 54) uznał, że podatnikowi, który wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń transakcja stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez nabywcę, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, należy odmówić możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Zasada ta została potwierdzona i rozwinięta w kolejnych orzeczeniach TSUE (wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.). Jak już Sąd wskazał, odmowa prawa odliczenia VAT, zastosowania stawki 0% VAT oraz zwrotu VAT dotyczy trzech przypadków: – podatnik sam dokonał oszustwa, – podatnik, który wiedział, że transakcja jest związana z oszustwem – podatnik nie wiedział, że transakcja jest związana z oszustwem, lecz powinien był o tym wiedzieć, gdyby dochował należytej staranności w tym względzie. Dwa pierwsze, zgodnie z orzecznictwem TSUE, łączy cecha świadomości udziału w oszustwie. W pierwszym przypadku organ podatkowy powinien wskazać okoliczności, które pozwalają na uznanie, że Spółka w sposób czynny wzięła udział w oszustwie (dokonała oszustwa, zorganizowała je, współorganizowała je), w drugim zaś – że dokonała tego w sposób bierny (wiedziała o oszustwie popełnionym na wcześniejszym lub dalszym etapie łańcucha). W trzecim przypadku Spółce będzie przypisana niejako "fikcja" świadomego udziału w oszustwie, jeśli nie dochowała należytej staranności. W każdym takim przypadku Skarżąca powinna być pozbawiona prawa do odliczenia VAT. Sąd analizując 16 okoliczności, które organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji (str. 94-96) jako świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie doszedł do przekonania, że żadna z nich nie pozwala na ustalenie, że Skarżąca świadomie wzięła udział w oszustwie, niesprecyzowanym – co trzeba podkreślić. Jedyna okoliczność, która dowodziłaby świadomego udziału Skarżącej w oszustwie to dowody z zeznań osób, z którymi Skarżąca nie mogła się zapoznać oraz stenogramy z podsłuchów. Wskazówki, jak organ powinien poprowadzić postępowanie dowodowe, by w sposób nie budzący zastrzeżeń w zakresie dochowania gwarancji procesowych strony, prawidłowego gromadzenia dowodów i ich oceny w zgodzie z wykładnią unijną – zasadniczo nie zostały zakwestionowane wyrokiem NSA z 7 lutego 2019 r. Wyjątek stanowi ocena prawna NSA dotycząca ustalenia przez organ podatkowy, kto był organizatorem procederu, werbował jego członków oraz je nadzorował. NSA uznał, że tego rodzaju ustalenia są zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Organ podatkowy może natomiast dowody zebrane w postępowaniu karnym wykorzystać w postępowaniu podatkowym, jeśli nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym został postawiony w sytuacji kolizji związania wykładnią prawa (w której mieści się ocena prawna) zawartą w wyroku NSA z 7 lutego 2019 r. oraz związania wykładnią prawa unijnego dokonaną przez TSUE. Jak już Sąd wskazał wyżej – w takim przypadku wiąże wykładnia prawa dokonana przez TSUE. Wniosek, że w sprawie istnieje karuzela podatkowa wymaga ustalenia wszystkich jej cech. Jednakże i to przestaje mieć znaczenie, jeśli przyjąć, że w sprawie udowodniono jedynie oszustwo typu "znikający podatnik" a nie typu "karuzela podatkowa". Sąd podkreśla, że w ramach kontroli legalności decyzji nie może zastąpić organu podatkowego w kompetencji jemu przypisanej, nie może dokonać ustaleń faktycznych, nie może przeprowadzić oceny dowodowej. Kompetencja Sądu jest zakreślona ustawowo i polega na kontroli legalności decyzji, weryfikacji, czy odpowiada prawu. Sąd nie jest kolejną instancją orzeczniczą, nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych kontrola pod względem zgodności z prawem sprawowana jest wyłącznie z punktu widzenia interesu publicznego polegającego na zapewnieniu legalnego działania organów administracyjnych i przebiega w trzech płaszczyznach, tj. oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/2005, CBOSA). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 20 września 2011 r. (II SA/Wa 1468/2011, CBOSA) wskazano, że kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem sprawy jest ocena przez Sąd prawidłowości prowadzonego przez organ administracji publicznej postępowania administracyjnego oraz wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Sąd bada więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola legalności obejmuje zgodność działania administracji publicznej z prawem krajowym oraz unijnym, które od 1 maja 2004 r. stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Na mocy Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, Rzeczpospolita Polska stała się od 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. zasada praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oznacza, że począwszy od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe są obowiązane przestrzegać nie tylko przepisów prawa krajowego, ale i prawa Unii Europejskiej. Z tej przyczyny Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w ustaleniu i dowiedzeniu, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że świadomy udział w oszustwie wyklucza dobrą wiarę uczestnika. Jak już Sąd wskazywał, podatnik, który wiedział, że transakcja z jego udziałem ma związek z oszustwem jest świadomym uczestnikiem oszustwa. Świadomość uczestnictwa wyklucza dobrą wiarę podatnika. Logika prawnicza nakazuje wniosek, że świadomość podatnika co do uczestnictwa w oszustwie wskazuje jednocześnie na brak dobrej wiary. Wszystko jedno więc, czy analizując zachowanie uczestnika oszustwa karuzelowego wykaże się świadomość udziału czy brak dobrej wiary. Są to w istocie te same przesłanki, jeśli podatnik wiedział o oszustwie. Inaczej będzie w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem. W takim przypadku należy ocenić zachowanie podatnika pod względem należytej staranności, by ustalić, czy powinien był o tym wiedzieć. Okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji w 16 punktach, mające świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w kwestionowanych transakcjach (str. 94-96 zaskarżonej decyzji) w części zostały wywiedzione z materiałów, co do których Skarżąca nie miała dostępu (pkt 1, 2 i 14), w części pomijają wyjaśnienia i dowody przedstawione przez Skarżącą lub wywodzą z nich nielogiczne wnioski (pkt 3, 4, 5, 7,8, 9, 10, 13), w części stanowią ingerencję w swobodę decyzji biznesowych Spółki (pkt 5 i 8). Wszystkie zaś zostały wywiedzione z globalnych ustaleń dotyczących "karuzeli podatkowej", z pominięciem ustaleń dotyczących konkretnych transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego z poszanowaniem jego reguł, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni prawa unijnego, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, co do którego Spółka skorzystała z pełni praw procesowych (w tym prawa do obrony) pozwoli na rzeczywiste ustalenie okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie i braku dobrej wiary w tym zakresie lub o nienależytej staranności Skarżącej, wskutek czego powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem doszło do oszustwa. Rozważając jednak każdą z tych 16 okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że żadna z nich nie dowodzi świadomego udziału w oszustwie po stronie Skarżącej. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że organom udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", co nie zostało zakwestionowane skargą kasacyjną rozpatrzoną przez NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. Niewątpliwie Skarżąca sama nie popełniła oszustwa podatkowego, bo nie była "znikającym podatnikiem". Nie można też uznać w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowody, że miała świadomość, że zakwestionowane transakcje są związane z oszustwem (tj. że na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem wystąpił "znikający podatnik", który nie odprowadził podatku VAT do budżetu państwa), nie wykazano jakiegokolwiek związku Skarżącej ze "znikającymi podatnikami", nie ustalono też organizatora oszustwa, z którym ponadto Skarżąca miałaby jakiekolwiek relacje (jeśli organ zamierzał wykazać oszustwo typu "karuzela podatkowa"). Pozostaje więc ocena, czy Skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem typu "znikający podatnik", co ustala się w oparciu o podjęte przez nią środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji (tzw. należyta staranność). W przypadku bowiem, gdy transakcja jest związana z oszustwem wymagane jest działalnie podatnika w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia lub zastosowania stawki 0% z tytułu WDT i eksportu. Wymóg "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie (jako sprawca lub współsprawca), ale również nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, by podatnik był uczciwy, a także by – w razie potrzeby – dochował należytej staranności. W konsekwencji, jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, to skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od działania podatnika w "dobrej wierze", czyli od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i dochowania należytej staranności. Działanie w "dobrej wierze" nie wiąże się z rezultatem, lecz ze starannym działaniem, czyli zwykłym wymogiem odnoszącym się do podjętych środków w celu upewnienia się o legalności transakcji. Jak już wcześniej Sąd podkreślał (powołując tezy z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), wykazanie niedochowania należytej staranności przez podatnika jest procesowym obowiązkiem organu podatkowego. Przy czym ustalenie, jakie konkretnie powinien przedsięwziąć działania podatnik, by mogły być uznane za należytą staranność, jest ocenne. Zależy, po pierwsze, od okoliczności sprawy. Po drugie, badanie w tym zakresie musi opierać się na obiektywnych przesłankach. Nie można wymagać od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. Od podatnika można wymagać tylko zwykłych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do kontrahentów, bo –co do zasady – działania kontrolne są kompetencją i obowiązkiem organów państwa. Konieczny jest też wzorzec staranności dla danej transakcji i kontrahenta, który następnie zostanie odniesiony do działań podejmowanych przez podatnika (co do wzorca staranności – wyrok NSA z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07, CBOSA). Taki wzorzec nie może być abstrakcyjny, jak to wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. Analiza 16 okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy jako świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, prowadzi do wniosku, że część z nich może być oceniona jako przesłanki działania Skarżącej w "dobrej wierze" i z dochowaniem należytej staranności. W sprawie spełnione zostały bowiem formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT i skorzystania z 0% stawki VAT przy WDT i eksporcie. Chodzi tu zwłaszcza o system weryfikacyjny numerów IMEI, wewnętrzną instrukcję dotyczącą postępowania przy zamawianiu urządzeń mobilnych i gamingowych, procedurę weryfikacji nowych kontrahentów, dostarczanie towarów do magazynu Skarżącej, wysyłkę towaru do odbiorcy po otrzymaniu zapłaty. Przyjęcie tych ustaleń na niekorzyść Skarżącej nie może być zaakceptowane. Są to działania wybitnie ostrożnościowe. Przyjęcie np., że bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji (1-2 dni) jest nietypowy w normalnej działalności handlowej nie uwzględnia różnic w branżach, nie wskazuje, jaka jest norma w "normalnej działalności" i na czym polega ta działalność, czy jest ona porównywalna z obrotem telefonami. Nie uwzględnia też w żadnym stopniu i nie analizuje szczegółowych wyjaśnień Skarżącej co do przeznaczenia telefonów na inne rynki, niż polski. Istnienie uzgodnionych kanałów dystrybucji wywiedzione zostało z dowodów niedostępnych Skarżącej, a analiza danych zawartych na płycie CD (sprzedaż towarów z uwzględnieniem nr seryjnych) z takim wnioskiem stanowi raczej niedopuszczalną ingerencję w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej, a poza tym jest zwyczajnie nieprzekonującą co wniosku, ze z zestawienia tych danych jednoznacznie wynika zamiar Skarżącej. Zagadnienie odwróconego łańcucha handlowego oraz braku wątpliwości, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów w sytuacji, gdy oferta krajowa może pochodzić wyłącznie od oficjalnych dystrybutorów były przedmiotem wyjaśnień Skarżącej i świadków, do których organ się nie odniósł. Ocena sądowa w tym zakresie, zawarta w wyroku WSA z 10 lipca 2017 r. nie została zakwestionowana skargą kasacyjną. Zatem, również inne okoliczności będą mogły być ocenione w kontekście dochowania należytej staranności po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego zgodnie z regułami, uwzględniając okoliczności konkretnych transakcji, a nie tylko w oparciu o ogólny schemat łańcucha dostaw i w związku z tym z zastosowaniem zbiorowej odpowiedzialności względem Skarżącej. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle - także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Fakt, że organy nie badały poszczególnych transakcji Skarżącej, a jedynie oceniły je globalnie z poziomu ujawnionego mechanizmu, obniża a wręcz niweczy wagę części ustaleń i argumentów organu odwoławczego w tym zakresie. Szczególnie zaś powinna być oceniona argumentacja zawarta w pkt 14 (str. 96 zaskarżonej decyzji) jako odwołująca się do zeznań osób, z którymi Skarżącej nie zapoznano, pozbawiając ja w ten sposób prawa do czynnego udziału i prawa do obrony. Wyłania się tu też, wcześniej wskazywana, wada postępowania i rozumowania organu odwoławczego w kontekście świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie. Jeśli bowiem, rzeczywiście w sprawie zaistniała "karuzela podatkowa", a nie wyłącznie oszustwo o charakterze karuzelowym typu "znikający podatnik", to trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organy podatkowe udowodniły istnienie oszustwa karuzelowego i jaki podmiot był w takim przypadku organizatorem takiego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. Częściowe powroty towarów do kraju, tj. wyłącznie w czterech (niekompletnie) na 20 opisanych przypadków, gdzie nabywcą towarów od Skarżącej był S. GmbH z A, FF. LTD z W., CC. LTD z M., GG. s.r.l. z W., nie może przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą, a jej dostawcami i nabywcami. W oparciu zaś o wybiórcze wnioski nie można dowodzić o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej u Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera w ogóle analizy w tym względzie, pomimo, że w swym odwołaniu Skarżąca wyraźnie odnosi się do wskazywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji cech oszustwa karuzelowego w relacji do sytuacji Skarżącej. Analizując zaskarżoną decyzję trudno oprzeć się wrażeniu, że wniosek co do świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym w VAT organ odwoławczy wyprowadza z okoliczności dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa karuzelowego w łańcuchu dostaw, w których brała udział skarżąca spółka (wystąpienie tzw. znikającego podatnika, brak ekonomicznego uzasadnienia dla zamkniętego obiegu telefonami komórkowymi w łańcuchu dostaw). Potwierdzeniem trafności tej oceny mają być – niedostępne dla strony protokoły zeznań pracowników spółek – E. i K. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., a także stenogramy podsłuchów telefonicznych pracowników spółki z pracownikami jej kontrahentów. Z uwagi na powyższe, jakkolwiek w sprawach z zakresu oszustw karuzelowych nie można pomijać cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty (co podkreślił NSA), to jednocześnie każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu i rezultatu. Jak wskazał NSA, postępowanie podatkowe w sprawie powinno być nakierowane na ustalenie okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego (tj. czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło) i na tym tle należy dokonać oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Jednocześnie sama ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle - także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Zasadność założenia o konieczności indywidualnego rozpatrywania każdej transakcji potwierdza orzecznictwo TSUE, gdzie podkreśla się, że charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej, u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów; oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię rzecznika generalnego M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47). Okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem niekoniecznie muszą być identyczne, jak okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Co więcej, nawet gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, że ten sam podmiot wobec kolejnej partii towarów działa w podobny sposób. Wcześniejsze jego zachowanie może rodzić po stronie organów podatkowych pewne podejrzenia, ale nie oznacza to z całą pewnością, że tak w istocie jest dopóki określone okoliczności nie zostaną przez nie udowodnione. Dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwalą na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub nie zachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikających ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%. W zaskarżonej decyzji takiej niezbędnej analizy zabrakło. Nie tylko na poziomie ogółu podmiotów zidentyfikowanych przez organ jako biorące udział w oszustwie karuzelowym, ale – co wymaga szczególnego podkreślenia – także na poziomie transakcji, jakie Skarżąca zawierała ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami oraz nabywcami). Dokonanie tych ostatnich ustaleń było natomiast nieodzowne do tego, by stwierdzić, czy istotnie skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym i to świadomie. Trzeba też wskazać, że analizując przedmiotową organ błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw wywodząc z tego świadomość uczestnictwa w takim procederze, zamiast oceny stopnia świadomości Skarżącej dokonać w pierwszym rzędzie na podstawie analizy jej zachowania w ramach transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, a dopiero w tle na podstawie cech charakteryzujących mechanizm ujawnionego oszustwa. W konsekwencji błędnie uznano, że jedynym celem wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw jest popełnienie oszustwa w ramach systemu VAT i wykluczono je z systemu VAT. Wadliwy sposób rozumowania został wzbogacony przez organy podatkowe o argument zaistnienia nadużycia prawa, powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121. Jest to zabieg chybiony z uwagi na odmienność przywołanych instytucji prawnych. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia), jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. Inna oczywiście jest sytuacja, gdy mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym, lecz ta zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką, jaka miała faktycznie miejsce. Należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy błędnie rozumie pojęcie korzyści podatkowej, która odnosi do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. Korzyścią taką nie jest sam fakt skorzystania przez Skarżącą z możliwości rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0% w sytuacji, gdy nabywca dokonał rozliczenia takiej transakcji, a towar został wywieziony poza granicę kraju. W tym miejscu trzeba wskazać, że do kwestii wzajemnych kontaktów handlowych spółki z jej kontrahentami odnoszą się te fragmenty zaskarżonej decyzji, gdzie jest mowa o niedostępnych dla strony, a obciążających ją zeznaniach osób zeznających w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., a także - o protokołach z podsłuchów rozmów pracowników skarżącej spółki z pracownikami jej kontrahentów. Do mocy dowodowej tych materiałów Sąd odniesie się później. Zadecydowana większość przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji, którą organ odwoławczy starał się uzasadnić pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu dotyczy natomiast szeroko pojętej oceny działalności spółki jako takiej w obrocie telefonami komórkowymi. Zdaniem Sądu, jakkolwiek tło gospodarcze podatnika uznać należy za przesłankę nieobojętną z punktu widzenia analizy tzw. oszustw karuzelowych, to jednak w okolicznościach faktycznych sprawy argumentację tę należy uznać za niewystarczającą do wyprowadzenia tak daleko idących wniosków, jakie zawarto w kontrolowanej decyzji. Uwaga Sądu w tym zakresie odnosi się, z jednej strony, do pominięcia w argumentacji organu odwoławczego szczegółów współpracy skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (której zaskarżona decyzja, poza fragmentem dotyczącym nawiązania do zeznań osób przesłuchiwanych w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] oraz stenogramów podsłuchów telefonicznych, w istocie nie zawiera), z drugiej - do rodzaju argumentów, które w ocenie organu odwoławczego wskazywały na świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Wobec braku w zaskarżonej decyzji ustaleń odnośnie do okoliczności towarzyszących współpracy handlowej Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, przedstawioną poniżej charakterystykę działalności spółki, a co za tym idzie, ocenę zasadności zawartych w zaskarżonej decyzji wniosków organu odwoławczego z założenia uznać należy za niepełną w tym sensie, że z oczywistych względów uwagi Sądu odnosić się będą do tego, co zostało w sprawie ustalone. Organ odwoławczy opisał częściowo okoliczności, które uznał za świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, syntezę zaś przedstawił na str. 94-96 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego o świadomym udziale skarżącej w oszustach karuzelowych świadczy w sprawie szereg okoliczności, wśród których sporą część argumentacji organu odwoławczego zajmują kwestie związane z czasem składania zamówień, ceną zakupu (i sprzedaży) telefonów komórkowych, a także nabywaniem przez spółkę telefonów komórkowych określonych marek z pominięciem oficjalnego kanału dystrybucyjnego tych towarów. Co się tyczy czasu składania zamówień, to związane z tą kwestią wnioski o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwach karuzelowych organ odwoławczy wyprowadził z odmienności czasu zamówień w przypadku innych niż telefony komórkowe transakcji (zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, przesunięcia towaru dokonywane były w ciągu jednego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie, w następnym dniu roboczym). Zdaniem Sądu, sam tylko tego rodzaju argument, bez wykazania związku z wiedzą podatnika na temat istnienia oszustwa, nie uprawnia organu podatkowego do wyprowadzenia wniosku o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie. Organ pominął w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącej i inne dowody, które uzasadniały krótki czas realizacji transakcji w tej branży. Należy również podkreślić, że zawarty w zaskarżonej decyzji (na str. 46) wniosek, że "czas, w którym w magazynach towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym" oraz że "tak krótki okres czasu może występować tylko w przypadku realizacji założonego planu, działania" jest uwagą mogącą się odnosić zasadniczo do oszustwa karuzelowego jako takiego, a zgodnie z tym co zaakcentowano na wstępie rozważań, mogą w tym oszustwie uczestniczyć także podmioty zupełnie nieświadome takiego oszustwa. Należy również przy tej okazji nadmienić, że sam organ odwoławczy jednocześnie dostrzega w zaskarżonej decyzji, że przesunięcia towarów (zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji) bez opuszczenia magazynów miały miejsce do czasu nabycia tych towarów przez bezpośrednich dostawców strony skarżącej. Wtedy to bowiem dopiero następował faktyczny odbiór towarów z magazynów. Wobec powyższego, w zaskarżonej decyzji organ nie próbował nawet wykazać, że skarżąca miała świadomość lub mogła i powinna była przypuszczać, że na wcześniejszych etapach (tj. przed nabyciem przez jej dostawców) towar znajdujący się w magazynach w krótkim czasie zmieniał właścicieli. Niezależnie od tego Sąd stoi na stanowisku, że samo istnienie łańcucha transakcji oraz okoliczność, iż dany podmiot wszedł w posiadanie towaru w magazynie bez jego fizycznego otrzymania od bezpośredniego dostawcy, nie może jeszcze świadczyć o udziale w oszustwie karuzelowym, tym bardziej zaś o świadomości w tym zakresie. Podobnie, za świadomym udziałem Skarżącej w oszustwie nie przemawia okoliczność, że Spółka nie posiadała umów w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi z producentami, czy dystrybutorami marek: Apple, Samsung, Sony i BlackBerry. Okoliczność, że w odniesieniu do pozostałego asortymentu (m.in. – licencji, komputerów, dysków, oprogramowania, notebooków, kart pamięci, tuszy, tonerów) spółka nabywała towar będąc oficjalnym dystrybutorem takich marek jak: Microsoft, Western Digital Technologies, AOC International, Canon Polska sp. z o.o., Samsung Electronics Polska, Seagate, ASUS lub też nabywała towar od podmiotów posiadających takie umowy z producentami nie stanowi dostatecznego argumentu do przypisywania Skarżącej świadomego pominięcia oficjalnego łańcucha dystrybucyjnego, co miało potwierdzać jej wiedzę o istnieniu oszustw karuzeli podatkowej. W tym zakresie, Skarżąca wyjaśniła, od kiedy taki kanał dystrybucji zaczął funkcjonować na polskim rynku i jakie były powody niezawarcia tych umów. Organ w ogóle nie odniósł się do twierdzenia Skarżącej, że np. zakup telefonów w oficjalnym (tzn. autoryzowanym przez producenta) kanale dystrybucji nie pozwalał na sprzedaż telefonów zagranicę. Co z kolei implikowało dalsze zachowania – kwestionowane przez organ – poszukiwania firm brokerskich, które takich ograniczeń nie stawiały. A trzeba tu wyraźnie podkreślić, że nie udowodniono, by zakup telefonów w małych firmach brokerskich był nielegalny, czy że tylko zakup u dystrybutora telefonów był legalny. Nie może też ujść uwadze przy tej okazji, że oferta telefonów na rynek amerykański czy angielski wykluczała korzystanie z tego towaru na innych rynkach. Skarżąca wskazywała, że przeszkodą na pewno nie były techniczne właściwości, czego organ w ogóle nie rozważył, a postawił zarzut. Obrazuje tę niewłaściwą ocenę dowodową odmowa wiary zeznaniom - M.J. i E.G., którzy wskazywali, że nie ma możliwości nabycia telefonów komórkowych u producentów, operatorów telekomunikacyjnych czy dystrybutorów, organ odwoławczy wyraził pogląd, że zeznania te nie korespondują z materiałem dowodowym sprawy z którego – zdaniem Dyrektora IAS – wynikało, że skarżąca spółka mogła w każdym czasie nabywać od firmy WWW.S.A. (oficjalnego dystrybutora marki Apple w Polsce) produkty marki Apple oraz Samsung, zaś telefony komórkowe marki Sony i BlackBerry od autoryzowanych dystrybutorów tych marek. W swoich wnioskach organ odwoławczy nie uwzględnia wyjaśnień skarżącej w zakresie tego, że z uwagi na wprowadzone wewnętrznie przez firmę Apple ograniczenia, skarżąca nie mogłaby prowadzić sprzedaży telefonów komórkowych poza granice Polski. Zarzucając spółce bez wyjątku, że także żaden z dostawców strony nie wszedł w posiadanie towaru na podstawie umowy dystrybucyjnej, czy jakiejkolwiek umowy handlowej z dystrybutorem lub producentem (str. 62 decyzji DIAS) organ odwoławczy wydaje się nie dostrzegać jednocześnie ustaleń przedstawionych na stronie 65 decyzji, gdzie jest mowa o tym, że spółka w marcu 2014 r. nabyła od spółki UUU. S.A. 100 sztuk telefonów Apple iPhone 5S 16GB EU. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, stanowiące przedmiot dostawy telefony komórkowe pochodziły od oficjalnego dystrybutora marki Apple – WWW.S.A. Wypada podnieść, że transakcja ta nie była kwestionowana przez organ odwoławczy, choć bezpośrednim dostawcą rzeczonych towarów nie był podmiot będący oficjalnym dystrybutorem marki, a jedynie zaopatrywał się on u oficjalnego dystrybutora marki (spółki WWW.S.A.). Z treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji bezspornie wynika wniosek, że kwestię ceny, po jakiej skarżąca nabywała i zbywała telefony komórkowe, organ odwoławczy uważa za istotną. Należy zauważyć, że na str. 80 zaskarżonej decyzji organ dokonał porównania cen netto zakupu telefonów przez spółkę z cenami netto zakupu i sprzedaży stosowanymi przez spółkę WWW.(dystrybutora marki Apple) i cenami detalicznymi netto i brutto stosowanymi przez największe sieci detaliczne (Media Markt i Saturn), a następnie wyciągnął stąd wniosek, że spółka dokonywała obrotu telefonami poniżej cen rynkowych. Metodę porównania cen oraz przyjęcia danych do tego porównania organ odwoławczy (który na nowo dokonał wyliczeń z uwzględnieniem niektórych zarzutów Skarżącej) zaczerpnął z instrukcji DZPI06, stosowanej przez Skarżącą. Zupełnie jednak pominął fakt, że Skarżąca przedstawiła własną analizę przy piśmie z 2 września 2015 r., dyskredytując ją jako niezgodna z instrukcją DZPI06. Takie działanie procesowe jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, skoro Skarżąca złożyła wniosek dowody, który m.in. kwestię tę mógł wyjaśnić. Ponadto w tym kontekście, tj. stosowanych przez Skarżącą cen, nie można pominąć opinii biegłego A.N. (którą Skarżąca przedłożyła do akt sprawy) na okoliczność wysokości cen hurtowych telefonów iPhone 5S 16GB na rynkach światowych i oceny zasadności ustaleń organu I instancji odnośnie odbiegania cen spółki od cen rynkowych, Organ odwoławczy wskazuje na str. 81 decyzji, że rozważania odnośnie cen towarów mają w istocie znaczenie drugorzędne i zostały przywołane wyłącznie w celu wykazania, że Spółka stworzyła szereg procedur, które miały uwiarygodnić obrót telefonami komórkowymi z zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji organ winien przedstawić jasne i nie budzące wątpliwości stanowisko, czy okoliczności dotyczące ceny, po jakiej dochodziło do nabycia i zbycia telefonów komórkowych przez Skarżącą, ma istotny wpływ na kwestię ewentualnej świadomości skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze, a w razie uznania, że tak – dokonać szczegółowej analizy tej kwestii, łącznie z analizą przedłożonej przez stronę opinii. Trzeba też wskazać, że organ nie może uchylać się od przeprowadzenia dowodu, który jest przez stronę powoływany na okoliczności przeciwne niż te ustalone przez organ, a opinia przedstawiona przez stronę zmierzała wprost do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu odnośnie odbiegania stosowanych przez nią cen od cen rynkowych. Tym bardziej, że wartość dowodowa tej opinii, ale i szerzej – zasadność ustaleń w zakresie cen, dodatkowo jest kwestionowana przez organ z uwagi na treść rozmów prowadzonych pomiędzy A.G. a Ł.S. – osobami, których rozmowy były podsłuchane. Organ odwoławczy nie wyjaśnia, w czym upatruje związku cen telefonów komórkowych z opracowaniem procedur uwiarygadniających obrót. Zwłaszcza w zestawieniu z niekwestionowaną przez organ odwoławczy okolicznością, że procedury te istnieją w Spółce i są stosowane od wielu lat, znacznie wcześniej, niż Skarżąca podjęła się handlu telefonami komórkowymi. Ani też tego, co rozumie pod pojęciem tych procedur. Można jedynie domniemywać, że organ odwoławczy ma tu na myśli wykreowanie przez spółkę uzasadnienia dla dokonywanego przez nią obrotu telefonami komórkowymi po cenach uznanych przez organ za odbiegające od cen rynkowych. Takie stanowisko organu pozbawione jest jednak – niezbędnej w tym przypadku - analizy specyfiki działalności skarżącej spółki jako hurtowego pośrednika. Wskazać również należy, że zarzut organu odwoławczego co obrotu telefonami komórkowymi po zaniżonych cenach w istocie sprowadza się jedynie do samego kwestionowania w tym zakresie decyzji gospodarczych spółki, a zatem, bez wykazania związku tego obrotu ze świadomością spółki, że brała świadomie udział w oszustwie karuzelowym. Wykazanie takiego związku było tym bardziej pożądane, że organ odwoławczy nie stara się w kontekście kwestionowanych cen telefonów komórkowych wykazać, iż skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszustwie karuzelowym (np. w związku z zakupem telefonów po zaniżonych cenach rynkowych), lecz wyprowadza z materiału dowodowego wniosek dalej idący, a mianowicie, że była ona świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Wymaga również odnotowania, że w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do wyjaśnień Skarżącej wskazujących na specyfikę rynku jej działalności gospodarczej – istnienie wielu małych firm brokerskich, które nie dysponując ani potencjałem finansowym, ani potencjałem technicznym wykorzystują kontakty osobiste, aby zakupić trudno dostępny towar po atrakcyjnej cenie. Za przeczące zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego Sąd ocenia samo stwierdzenie organu odwoławczego na stronie 80 decyzji, wyrażone w nawiązaniu do przedstawionych przez spółkę wydruków ze stron internetowych – niemieckiego portalu ebay.de oraz polskiego ceneo.pl z wybranymi modelami telefonów komórkowych i ich cenami (i w żaden sposób nie uzasadnione), "że w odniesieniu do przedstawionych cen wybranych modeli nie można wykluczyć, że oferowane do sprzedaży internetowej telefony nie pochodzą z oszukańczych transakcji karuzelowych". Rozumując w ten sposób, organ mógłby właściwie zakwestionować każde twierdzenie czy wyjaśnienie Skarżącej, teoretycznie bowiem w każdym działaniu może tkwić oszukańczy charakter i nie da się tego z góry wykluczyć. Ponadto stwierdzenie to, w żaden sposób nie uzasadnione, nie poparte żadną analizą i jakimikolwiek dowodami, i tak nie może stanowić skutecznego zanegowania stanowiska skarżącej. Aby zakwestionować to stanowisko w sposób skuteczny, organ musiałby w istocie udowodnić, że telefony oferowane do sprzedaży na wskazanych wyżej portalach internetowych rzeczywiście pochodziły z takich oszukańczych transakcji. Wszystkie wymienione okoliczności w ujęciu, w jakim przedstawione zostało w zaskarżonej decyzji, nie stanowią dostatecznej podstawy do formułowania wniosków w zakresie świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, jak to przyjął organ odwoławczy. Trudno wreszcie zaakceptować stanowisko organu odwoławczego w zakresie wyrażonego w decyzji podglądu co do tego, że stosowane przez spółkę procedury weryfikacyjne jej kontrahentów zostały stworzone jedynie dla pozoru. Należy podnieść, że tworzenie i realizacja procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy – co do zasady – interpretować na korzyść podatnika, chyba ze zostanie wykazane, że tego rodzaju procedury miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na odparcie zarzutu o niedochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W sprawie, tak rozumianej fikcyjności czynności weryfikacyjnych organ odwoławczy nie wykazał, albowiem nie przedstawił dowodów, (poza wskazaniem na treść niedostępnych dla strony zeznań świadków oraz treść stenogramów podsłuchów, do których Sąd nawiąże w toku dalszych rozważań), świadczących o tym, że stosowane przez spółkę od 10 lat procedury weryfikacyjne były tworzone i realizowane dla pozoru. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, o zasadności sformułowanego w zaskarżonej decyzji wniosku o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, a co za tym idzie, o fikcyjności stosowanych procedur weryfikacyjnych nie mogą, ze względów procesowych, świadczyć, ani tym bardziej przesądzać – niedostępne dla strony, a obciążające ją zeznania osób zeznających w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., a także, stenogramy z podsłuchów rozmów pracowników skarżącej spółki z pracownikami jej kontrahentów. Sąd podkreśla, że w wyroku z 7 lutego 2019 NSA zaakceptował pogląd WSA zawarty w wyroku z 10 lipca 2017 r., że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przeprowadzonych w innym postępowaniu) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest poprzez zaznajomienie się z tymi dowodami i umożliwienie stronie wypowiedzenia się w tym zakresie. W sytuacji, gdy - jak w sprawie - strona nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego, to co do zasady, organ zobowiązany był do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania tych świadków dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu ze względu na treść art. 123 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Powinność organu w tym zakresie wynikała także z art. 192 O.p. Przepis ten stanowi o tym, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jako konsekwencję zastosowania w sprawie do części materiału dowodowego art. 179 O.p. należało przyjąć, że niedostępny dla strony materiał dowodowy nie mógł być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, albowiem strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Usprawiedliwieniem dla działań organu odwoławczego w odniesieniu do omawianej kwestii nie mógł w sprawie być ani przepis art. 179 § 1 O.p. (który uprawnia który uprawnia organ podatkowy do wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny), ani też, co potwierdzają akta sprawy, podjęte przez ten organ próby uzyskania od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. zgody na udostępnienie stronie materiałów ze śledztwa o sygn. akt [...] (w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. Prokurator Okręgowy takiej zgody nie wyraził). W sprawie nie można bowiem zignorować faktu odnośnie do tego, czego ten niedostępny dla strony materiał dowodowy dotyczył. Należy powtórzyć, że niedostępne dla strony zeznania świadków miały walor obciążający stronę w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym. W takiej sytuacji, konieczność przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków (pracowników spółek – E. i K.), którzy przed organami ścigania (w charakterze podejrzanych) złożyli obciążające spółkę zeznania jest oczywista, w tym przede wszystkim z punktu widzenia gwarancji procesowej, jaką jest zasada prawa do obrony. Prawo do obrony jest niewątpliwie wpisane w normę z art. 192 O.p., ale jest też – co należy szczególnie podkreślić – wartością wysoce chronioną w prawie Unii Europejskiej, także w sprawach z zakresu oszustw podatkowych. Powyższe potwierdza, m.in. opinia rzecznika generalnego Michala Bobeka z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:462), zaś Sąd w składzie orzekającym w pełni ja podziela. Wyrażono w niej pogląd, iż wobec braku unijnych zasad regulujących przeprowadzanie dowodów, udział podatnika w oszustwie VAT należy udowodnić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego zawartymi w prawie krajowym. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, zasady gromadzenia dowodów nie mogą podważać skuteczności prawa Unii ani naruszać praw zagwarantowanych w Karcie Praw Podstawowych. Ani przepisy dyrektywy VAT, ani zasada poszanowania prawa do obrony zasadniczo nie stoją na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy mógł, w celu stwierdzenia uchylania się od opodatkowania, wykorzystać dowody uzyskane w ramach postępowania karnego prowadzonego równolegle wobec tej samej osoby, które nie zostało jeszcze zakończone. Okoliczność, iż niektóre dokumenty są przekazywane z jednego postępowania do innego nie oznacza per se naruszenia prawa do obrony podatnika objętego dochodzeniem w tej drugiej sprawie. Taka możliwość jest jednak obwarowana istotnymi warunkami. Jeżeli administracja podatkowa chce oprzeć się na takich dokumentach na poparcie ustaleń w ramach kolejnych decyzji, musi ona: udzielić dostępu do takich dokumentów podatnikowi, w stosunku do którego mogą posłużyć one do poparcia późniejszej decyzji; dać podatnikowi możliwość wypowiedzenia się odnośnie do tych dokumentów i przedstawienia dowodów na poparcie jego argumentów; wyraźnie wyważyć odnośne dokumenty i ich znaczenie w decyzji, uwzględniając, odpowiadając na lub zbijając odpowiednie argumenty podatnika w wydanej decyzji. Należy tak uczynić bez względu na to, czy dokumenty te stanowiły już podstawę poprzedniej decyzji, która w międzyczasie stała się ostateczna. W omawianej opinii wyrażono pogląd, że prawo dostępu do akt ma zasadnicze znaczenie dla korzystania z prawa do obrony przysługującego osobom, na których interesy może mieć wpływ decyzja organów publicznych. Prawo to przysługuje niezależnie od źródła pochodzenia dokumentu i kontekstu, w jakim dokument został włączony do materiału dowodowego (przykładowo podczas równoległego postępowania administracyjnego lub karnego wobec innego podatnika). Zaznaczając, że prawo dostępu do akt można ograniczyć ze względu na konieczność zapewnienia ochrony ważnych interesów publicznych (np. poufności toczącego się postępowania przygotowawczego) lub praw podstawowych innych osób (np. poufności danych osobowych lub tajemnicy handlowej), rzecznik generalny jednocześnie zwrócił uwagę na powinność rozważenia przez organ podatkowy możliwości ograniczenia dostępu tylko do pewnych części dokumentów. W okolicznościach faktycznych sprawy, o niemożliwości zapoznania się strony z treścią obciążających ją zeznań zadecydował Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. odmawiając takiej zgody ze względu na interes publiczny, wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o sygn. akt [...] . Odmowa udostępnienia stronie materiałów z tego śledztwa nie pozbawiała jednak organu podatkowego możliwości dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań osób przesłuchiwanych przez organy ścigania na okoliczność istotną z punktu widzenia obciążeń podatkowych, a mianowicie tego, czy skarżąca mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwach karuzelowych, względnie, czy powinna przewidywać swój udział w łańcuchu transakcji karuzelowych. Poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na powołaniu się na klauzulę interesu publicznego w odniesieniu do obciążających stronę zeznań osób przesłuchiwanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., przy jednoczesnym wyprowadzeniu na ich podstawie wniosku o świadomym udziale skarżącej w oszustwach karuzelowych, w sposób jaskrawy naruszało prawo do obrony Spółki przed niekorzystnym dla niej wnioskiem, jaki organ podatkowy wyprowadził na podstawie utajnionych materiałów. Za słuszne uznać należy w tym względzie zarzuty Strony co do tego, że wobec nieznajomości całościowej treści zeznań, nieznany jest Ich kontekst, sens wypowiedzi oraz to, czy nie dopuszczono się ich nadinterpretacji. Organ odwoławczy treść tych zeznań powołuje bowiem w sposób sprawozdawczy, a przy tym jednocześnie i ocenny: "Z zeznań tych wynika również, że A. S.A. była świadomym uczestnikiem tej karuzeli podatkowej [...] (str. 59 decyzji Dyrektora IAS). Nie umniejsza słuszności tego zarzutu przeniesienie przez organ odwoławczy akcentu z kategorycznej i jednoznacznej oceny "była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej" na "nie była nieświadomym uczestnikiem ocenianych transakcji". Akcentowanie zasady prawa do obrony należy uznać w równym stopniu za aktualne także w odniesieniu do, przyjętych przez DIAS jako jedną z podstaw wydanej decyzji, stenogramów zapisów z podsłuchanych rozmów pracowników Skarżącej z pracownikami jej kontrahentów udostępnionych przez Prokuratora Okręgowego w O. W tym zakresie, oprócz wniosków przedstawionych we wspomnianej opinii rzecznika generalnego Michala Bobeka za aktualne w sprawie uznać należy także stanowisko TSUE, jakie ten przedstawił w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMind Licences Kft, C-419/14 (ECLI:EU:C:2015:832). Wyrok ten został wprawdzie wydany na gruncie nadużycia prawa w VAT, lecz dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego w kontekście udostępnienia transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych. Podkreślono w nim, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok Trybunału z 22 października 2013 r. Sabou, C‑276/12, ECLI:EU:C:2013:678, , pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym TSUE wyraził pogląd, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 K.P.P., sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Podobne stanowisko wynika z wyroku z 17 stycznia 2019 r. w sprawie C-310/16 Petar Dzivev i inni (ECLI:EU:C:2019:30). Oba wyroki uwzględnił w swych rozważaniach NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. i na ich podstawie sformułował zalecenia, którymi tut. Sąd się zgadza i jest związany. Realizując wskazania NSA i respektując stanowisko TSUE stwierdzić zatem należy, że – po pierwsze - ocena, czy stenogram z podsłuchanych rozmów pracowników Spółki z pracownikami jej kontrahentów jest dowodem istotnym w sprawie zależy od treści tego dowodu. Niezależnie od jego legalności w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., stenogram z podsłuchów, którym dysponował organ odwoławczy, nie jest materiałem kompletnym, nie odzwierciedla całego przebiegu wypowiedzi i nie była możliwa jego weryfikacja w zestawieniu z nagraniami. Dopiero zatem po zapoznaniu się z kompletnym dowodem można ustalić, czy rzeczywiście jest on istotny w sprawie. Organ odwoławczy przypisuje mu istotną wagę w kontekście ustalenia, że Skarżąca "nie była nieświadomym uczestnikiem oszustwa". Co należy rozumieć jednak, że była świadoma udziału w oszustwie, miała wiedzę o przebiegu wcześniejszych etapów obrotu i o "znikających podatnikach". Ponadto, materiały te mają obrazować, jaki był sposób działania skarżącej spółki przy dokonywaniu transakcji z jej kontrahentami. Jak to już wyżej zaznaczono, w sprawie kluczowe znaczenie dla oceny stanu świadomości skarżącej w zakresie uczestnictwa w oszustwie karuzelowym mają jej transakcje i relacje z bezpośrednimi kontrahentami. Z tej perspektywy – dowód jest istotny w sprawie. Po drugie, poczyniwszy powyższe założenie, Sąd winien przeanalizować kwestię czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Chodzi tu o to – jak wskazał NSA - czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także, czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., dalej jako ustawa o ABW, z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. podzielił pogląd WSA z wyroku z 10 lipca 2017 r., że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, opisanym w postanowieniu NSA z 6 kwietnia 2018 r. o sygn.. akt I FPS 2/18, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie K 23/11 stwierdził m.in., że przepis art. 27 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o ABW jest niezgodny z art. 2, art. 47 i art. 79 w zw. Z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a ponadto, że art. 27 ust. 6 pkt 3 ustawy o ABW, rozumiany w ten sposób, że właściwy organ zarządzający kontrolę operacyjną wskazuje określony w prawie rodzaj środka technicznego uzyskiwania informacji i dowodów oraz ich utrwalania stosowany w indywidualnej sprawie, jest zgodny z art. 2 i art. 47 w zw. Z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku podtrzymał stanowisko zajęte już we wcześniejszym orzeczeniu, że sąd, zarządzając kontrolę operacyjną, winien wskazać konkretną osobę oraz typ przestępstwa określonego w ustawie karnej, którego ma dotyczyć kontrola operacyjna. Jednakże w przypadku zarządzenia przez sąd kontroli operacyjnej, w zakresie przestępstw określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o ABW, tzn. w zakresie przestępstw «godzących w podstawy ekonomiczne państwa», nie jest to możliwe, gdyż wyrażenie «przestępstwa godzące w podstawy ekonomiczne państwa» uniemożliwia identyfikację typów przestępstw, określonych przez ustawę karną. Podkreślił również, że niejawny charakter czynności sądowych związanych z rozpoznawaniem wniosków dotyczących kontroli operacyjnej przewidziany w art. 27 ust. 11 ustawy o ABW i brak uzasadniania postanowień o zarządzeniu tej kontroli powoduje, że nie jest możliwe usunięcie niejasności tego przepisu dzięki sądowej wykładni, a w rezultacie dostarczenie jednostkom wiedzy o rzeczywistym zakresie ograniczeń prywatności i legalnej ingerencji w tajemnicę komunikowania się. Trybunał Konstytucyjny wywiódł następnie, że wobec posłużenia się przez ustawodawcę nieostrym wyrażeniem, odwołującym się do bliżej nieokreślonych "przestępstw godzących w podstawy ekonomiczne państwa", faktyczne granice niejawnej ingerencji w wolności oraz prawa człowieka nie są wyznaczone w sposób dostatecznie określony przez ustawodawcę, a determinują je organy stosujące prawo i taki stan rzeczy nie jest do pogodzenia z konstytucyjną zasadą określoności prawa (art. 2 Konstytucji) i zasadą ustawowej formy ograniczeń wolności i praw konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 Konstytucji). W zakresie oceny konstytucyjności przepisu art. 27 ust. 6 pkt 3 ustawy o ABW Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że wystarczające dla urzeczywistnienia gwarancji konstytucyjnych jest przyjęcie takiej jego wykładni, że organ zarządzający kontrolę operacyjną (sąd) jest obowiązany do zindywidualizowania w każdej sprawie środka technicznego, jaki ma być stosowany. Wskazano przy tym, że z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych dopuszczalne jest zastosowanie tylko takiego środka, który przewidziany został przez prawo i może być stosowany przez organ wnoszący o zarządzenie kontroli operacyjnej. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że ustrojowa pozycja sądów predestynuje je do przeprowadzania kompleksowej oceny wniosków o zarządzenie kontroli operacyjnej, a w konsekwencji także do precyzyjnego wyznaczania jej zakresu oraz sposobów pozyskiwania informacji. Dotyczy to konsekwentnie wskazania w postanowieniu sądu rodzaju środka technicznego, za pomocą którego mają być pozyskiwanie informacje i dowody dotyczące jednostki. Biorąc zatem pod uwagę zarówno kwestie wskazane przez TK w powyższym wyroku, jak i kwestie akcentowane w wyroku TSUE w sprawie C-419/14, Sąd doszedł do przekonania, że akta sprawy nie pozwalają na dokonanie oceny, czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z przepisami prawa (z uwzględnieniem opisanego wyżej stanowiska TK), a tym bardziej, że zastosowanie tego środka dochodzeniowego było konieczne w ramach postępowania karnego (na co wskazywał TSUE). W szczególności okoliczności te nie dają się ustalić w oparciu o dopuszczone na rozprawie przez NSA w dniu 24 stycznia 2019 r. pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 3 września 2018 r. (sygn. akt [...] ), którego treść wskazuje na to, że materiały z podsłuchów uzyskane zostały w ramach kontroli operacyjnej wszczętej na podstawie art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2017 r., poz. 1920) na podstawie postanowień Sądu Okręgowego w W., wydanych na okres trzech miesięcy, w oparciu o wnioski Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Jak wskazano w piśmie, postanowienia te dotyczyły przestępstw, które wchodzą w zakres pojęcia "przestępstw godzących w podstawy ekonomiczne państwa" wskazanego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu. W ocenie Sądu na podstawie powyższego pisma Prokuratora nie da się jednak ocenić, czy postanowienia Sądu Okręgowego w W. spełniały wyżej opisane przesłanki określone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K [...] . Nie jest to bowiem dokument źródłowy w postaci stosownych postanowień Sądu Okręgowego w przedmiocie zarządzenia przedmiotowej kontroli operacyjnej, a jedynie pismo pochodzące od Prokuratora, w którym o tych postanowieniach jest mowa i z którego treści i tak nie da się zresztą wywnioskować jaka była dokładna treść tych postanowień. Tym bardziej Sąd w ramach niniejszego postępowania nie ma możliwości, ani przede wszystkim kompetencji, do przeprowadzenia analizy, czy zastosowanie omawianego środka operacyjnego w postaci podsłuchów rozmów było konieczne w ramach postępowania karnego. Sąd nie może też ocenić, czy kontrola operacyjna dokonana przez ABW została prawidłowo zrealizowana, tzn. czy przeprowadzone przez nią czynności mieściły się w zakresie postanowienia Sądu Okręgowego zarządzającego kontrolę operacyjną. Temu wszystkiemu stoi na przeszkodzie nie tylko brak postanowień sądu karnego w powyższym przedmiocie, ale w pierwszej kolejności brak kompetencji do oceny działania innych organów państwowych, niż organy podatkowe. Trzeba tu bowiem podkreślić, że ocena ta nie dotyczyłaby tylko formalnego istnienia lub nie postanowień sądu karnego, co w związku z tym pozwalałby na wniosek o legalności dowodu z podsłuchów w postępowaniu karnym. Wymagałyby też oceny, jak na przebieg postępowania karnego i w związku z tym postanowienia sądu karnego, wpłynęła zmiana przepisów Kodeksu postępowania karnego, tj. art. 237 § 8 K.p.k. przez jego uchylenie z dniem 15 kwietnia 2016 r. (ustawa z 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016, poz. 437) w kontekście przepisów przejściowych art. 20 i art. 21 ustawy zmieniającej K.p.k. Z przepisu art. 237 § 8 K.p.k. tego wynikało, że wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli. Sekwencja zdarzeń w sprawie jest zaś taka, że decyzja Dyrektora UKS została wydana w 2015 r., zaś decyzja odwoławcza we wrześniu 2016 r. Z pewnością więc materiałów z podsłuchów Dyrektor UKS nie mógł wykorzystać, natomiast wykorzystanie ich przez Dyrektora IAS wymagałoby oceny merytorycznej (przez sąd karny), czy czynności procesowe dokonane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są skuteczne, jeżeli dokonano ich z zachowaniem przepisów dotychczasowych. W tym zakresie sąd administracyjny żadną miarą nie może się wypowiedzieć. Niezależnie od powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że prowadzenie - z urzędu - postępowania dowodowego w zakresie wykazania zgodności z prawem środka operacyjnego zastosowanego w postępowaniu karnym wykracza poza ramy niniejszego postępowania. To organ, w ramach wykazania zgodności z prawem wydanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia, zobowiązany jest wykazać, że zgodne z prawem było przeprowadzenie poszczególnych dowodów, na których zostały oparte ustalenia faktyczne w sprawie. Wynika to wprost z treści przepisu art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pominięcie rzeczonych dowodów następuje zatem z powodu braku możliwości stwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem oraz że ich zastosowanie było konieczne w toku postępowania karnego. Kwestia legalności i zasadności zastosowania tego środka badana jest bowiem w pierwszej kolejności. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że dowód ten nosi jednak cechy legalności (z czym Sąd się nie zgadza), to zauważyć należy, że odrębną podstawą ich pominięcia – na co zwracał uwagę również TSUE w wyroku w sprawie C-419/14 – byłoby wówczas w sprawie to, że podatnik w ramach postępowania podatkowego nie miał możliwości uzyskania dostępu do omawianych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.. Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy nie dysponował w tym zakresie dowodowym materiałem źródłowym w postaci nagrania zapisów podsłuchanych rozmów, a jedynie, stenogramami tych rozmów. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Innymi słowy, jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe. W sprawie, bezspornie, organ podatkowy nie dysponował nośnikiem treści nagrań, a zatem, jak słusznie zarzuca strona skarżąca, nie miała ona możliwości zweryfikowania, czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść. Okoliczności tej nie mógł również skontrolować orzekający w sprawie Sąd. Stąd też organ winien w toku ponownego postępowania ustalić, czy skarżąca była świadoma udziału w oszustwie, czy też przewidywała lub mogła i powinna przewidywać, że w nim uczestniczy, za pomocą innych jeszcze dowodów. Wskazać tu można dla przykładu dowód z przesłuchania osób (pracowników) biorących udział w podsłuchanych przez ABW rozmowach, co do których Sąd uznał, że nie mogą być w sprawie wykorzystane ze względów procesowych. Warto w tym miejscu wskazać ponownie odwołując się do opinii rzecznika generalnego w sprawie C-189/18, że właściwy sąd powinien przeprowadzić ogólną ocenę wszystkich istotnych faktów i okoliczności zawisłej przed nim sprawy w celu ustalenia, czy dany podatnik miał prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do dostaw, które były powiązane z uchylaniem się od opodatkowania. Zgodnie z art. 47 karty jurysdykcja sądu krajowego musi obejmować wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, które wpłyną na wynik postępowania. W celu spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu sądowego konieczne jest w związku z tym, aby strony zapoznały się i mogły przeprowadzić kontradyktoryjną debatę co do wszystkich tych okoliczności. Jeżeli sąd krajowy nie był w stanie dokonać kontroli ustaleń organów podatkowych ani sposobu, w jaki zostały pozyskane dowody przedstawione przez organy, może to również prowadzić do naruszenia zasady równości stron, która jest ściśle związana z prawem do rzetelnego procesu sądowego określonego w art. 47 karty. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada równości stron wymaga przyznania każdej ze stron rozsądnej możliwości przedstawienia swojej sprawy, w tym również swoich dowodów, w warunkach niestawiających jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji w stosunku do strony przeciwnej. Celem tej zasady jest zachowanie równowagi proceduralnej między stronami postępowania sądowego poprzez zagwarantowanie równości praw i obowiązków tych stron, w szczególności w odniesieniu do zasad regulujących przeprowadzenie postępowania dowodowego i kontradyktoryjne postępowanie przed sądem. W ocenie Sądu orzekającego, taka równowaga proceduralna pomiędzy stronami nie została zachowana w przypadku odmowy przeprowadzenia w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, a także, odmowy przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, skoro w sprawie zarzucono Spółce fikcyjność stosowanych procedur weryfikacyjnych, a z niekwestionowanych także przez organ odwoławczy ustaleń w sprawie wynikało, że tego rodzaju procedury spółka stosuje przez wiele lat (około 10), to uzasadnione w świetle ciążącego na organach obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej, było przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w celu przesłuchania świadków na okoliczność stosowanych przez Spółkę procedur. Zgodnie z treścią art. 200a § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony, w którym to wniosku w myśl § 2 strona winna uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazać jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Zatem w przypadku złożenia przez stronę uzasadnionego w powyższy sposób wniosku organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia rozprawy, na co wskazuje użycie słowa "przeprowadzi". Natomiast jak stanowi art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy postanowieniem z 25 maja 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania A.K., T.M., P.U. i A.B.-W. - na okoliczność przestrzegania przez Skarżącą wdrożonych procedur weryfikacji kontrahentów oraz transakcji oraz wskazania okresu, od którego te procedury zostały wdrożone, oraz E.G. i A. K. - na okoliczność badania przez Spółkę przed każdą transakcją dotyczącą zakupu telefonów komórkowych w marcu 2014 r. cen rynkowych telefonów oraz odrzucania ofert dostawców w każdym przypadku, gdy oferowana cena odbiegała od ceny rynkowej o więcej niż 10%. Zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że nie można stwierdzić aby okoliczności dotyczące stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacyjnych miały nie mieć znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że organ wprost zarzuca, iż procedury te miałyby świadczyć o tworzeniu przez Spółkę jedynie pozorów należytej staranności i maskowania świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Z kolei w zakresie drugiego wniosku nie można zaakceptować działania organu, który z jednej strony odmówił przeprowadzenia dowodu uznając, ze Skarżąca szczegółowo przedstawiła już własną argumentację, a z drugiej stwierdził, braki w dowodzeniu (str. 66 zaskarżonej decyzji). Jak już była o tym mowa powyżej, Sąd w żadnej mierze nie zgadza się z tak wyrażoną oceną organu. Niezależnie od powyższego, z pewnością kwestia ewentualnej świadomości strony skarżącej, a w razie stwierdzenia jej braku – ewentualnego dochowania bądź niedochowania przez Spółkę należytej staranności jest w sprawie kwestią kluczową. Wobec powyższego organ winien przeprowadzić wnioskowane dowody w żądanym trybie . Brak jest podstaw do oceny, aby kwestie dotyczące procedur weryfikacyjnych – i szerzej – istnienia bądź nieistnienia świadomości strony co do udziału w karuzeli podatkowej (bądź należytej staranności w tym zakresie) zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w sprawie. W tej sytuacji organ nie miał podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia rozprawy po myśli art. 200a § 3 O.p.. Nie może zakładać nieprzydatności przeprowadzonych w tej procedurze dowodów, zanim ich nie oceni. Trzeba też wskazać, że koncentracja materiału dowodowego na rozprawie oraz możliwość osobistego przedstawienia racji przez stronę jest w omawianym zakresie bardzo istotna. Chodzi tu bowiem o realia życia gospodarczego, których przybliżenie w formie ustnej, a przede wszystkim z możliwością bezpośredniego i natychmiastowego składania wniosków, żądań czy wypowiadania się co do wyników postępowania dowodowego może być dla strony łatwiejsze, a jednocześnie dać organowi pełny i klarowny obraz działań podejmowanych przez Spółkę w tym zakresie. Z tych względów Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia rozprawy zawarta w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 25 maja 2016 r. narusza treść przepisu art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro organ w ten sposób pozbawił się możliwości dokładnego ustalenia działań Spółki w ramach procedur weryfikacyjnych, co - jak już wyżej wskazano - ma przełożenie na kwestię ustalenia istotnych w sprawie okoliczności dotyczących świadomości strony co do uczestnictwa w nielegalnym procederze (bądź w razie stwierdzenia jej braku - należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów). Podobnie należało ocenić zawartą w postanowieniu DIAS z dnia 19 września 2016 r. odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – P.P. i M.B., a także odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o wystąpienie do firm: III. SA, JJJ., KKK. SA, LLL. SA i MMM. SA na okoliczność wnioskowaną przez stronę w piśmie z dnia 26 czerwca 20916 r. (udzielenie informacji po jakich cenach i od jakich podmiotów firmy te dokonywały zakupów telefonów komórkowych Apple w I kwartale 2014 r.) Trzeba tu zauważyć, że Skarżąca w ten sposób próbowała wykazać, że nabywanie towaru od pośredników nie było niczym nadzwyczajnym w branży obrotu telefonami. Jest to z pewnością okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. To, jakie były wówczas stosowane warunki obrotu telefonami i czy skarżąca od tych warunków odbiegała, przekłada się bowiem na kwestię ewentualnej świadomości strony skarżącej lub (w razie stwierdzenia jej braku) ewentualnego dochowania bądź niedochowania przez Spółkę należytej staranności. W sytuacji, w której nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, organ powinien ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy (biorąc pod uwagę, że został spełniony materialny warunek transakcji) .W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W ocenie Sądu, kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania, przy czym w każdym przypadku są to inne, konkretne okoliczności. Punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie można też abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. "znikający podatnicy", czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Biorąc pod uwagę, że ocena zachowania podatnika w ramach transakcji stanowiących oszustwo karuzelowe, powinna być poprzedzona analizą rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej (co podkreśla również NSA w wyroku w sprawie I FSK 1881/17), trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne z zakresu prawa podatkowego to takie, które mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie takie, które nie posiadają pracownicy organów podatkowych, a więc niestanowiące wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 372/11, CBOSA). Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwie zaś skomplikowanie lub specyfika procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych przemawiają za zasadnością skorzystania przez organy podatkowe z biegłego zwłaszcza, gdy zrozumienie procesów gospodarczych może nastręczać pewne problemy. Nie sposób również zaakceptować mylenia przez organy pojęcia oficjalnego dystrybutora z pojęciem legalnego źródła albowiem, jeśli kontrahent nie jest oficjalnym dystrybutorem, to w żadnym razie nie oznacza to, że źródło pochodzenia towarów jest pozbawione cechy legalności. Organ winien zatem dokonać prawidłowej oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwzględnieniem właściwego rozumienia procesów gospodarczych i w tym zakresie rozważyć skorzystanie z opinii biegłego w sytuacji, gdy taką potrzebę dostrzeże. Końcowo, organ zobowiązany jest przeprowadzić analizę dopuszczalności powołania się w sprawie na stenogramy z podsłuchów zgodnie z wyżej wskazanymi zaleceniami z uwagi na szczególnie istotne znaczenie tych zapisów w argumentacji organu podatkowego co do świadomego udziału Spółki w oszustwie. Podsumowując, należało uznać, że postawiony stronie zarzut świadomego uczestnictwa w łańcuchach karuzeli podatkowej obejmującej zakwestionowane transakcje jest na obecnym etapie przedwczesny, a przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji wnioski wymagają ponownej analizy z punktu widzenia prawideł dowodzenia jakie wynikają z Ordynacji podatkowej, ale i także z powołanych wyżej orzeczeń TSUE, jak również, z opinii rzecznika generalnego Michala Bobeka z dnia 5 czerwca 2019 r. do sprawy o sygn. akt C-189/19, której argumentację i wnioski Sąd w całej rozciągłości podziela. Trzeba też podkreślić, że podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego tak istotne jest przestrzeganie przez organ zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania, organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Za konieczne Sąd uznał przeprowadzenie analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi w czasie, którego sprawa dotyczy. Moment jest tu istotny ze względu na wskazywaną w sprawie okoliczność (co również wymaga ustalenia), że pierwsze informacje o ryzyku związanym z obrotem telefonami pochodziły z lipca 2014 r. Taka analiza dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie tylko nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, do W. i sprzeczny z treścią art. 191 O.p., ale również nie przedstawiono odpowiedniej argumentacji na poparcie stawianych tez. Bez przedstawienia takiej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Powyższe działania w ocenie Sądu nie dają się pogodzić z zasadą wyjaśniania podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. Wskazując na powyższe należało uznać, że postawiony stronie świadomego uczestnictwa w łańcuchach karuzeli podatkowej obejmującej zakwestionowane transakcje jest na obecnym etapie przedwczesny, podobnie jak brak "dobrej wiary". W tym także, z punktu widzenia prawideł dowodzenia, jakie wynikają z Ordynacji podatkowej, ale i także, z powołanych wyżej orzeczeń TSUE, jak również z opinii rzecznika generalnego Michala Bobeka z dnia 5 czerwca 2019 r. do sprawy o sygn. akt C-189/19. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie podatkowe naruszają przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Wszystkie te uchybienia dawały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako noszącej cechy naruszenia prawa w stopniu wymagającym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Ze względu na procesowy charakter tych zarzutów, przedwczesna była – na tym etapie sprawy – ocena zasadności skargi w zakresie naruszeń prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Sąd nie odniósł się do tego rodzaju zarzutów. Kierując się całością przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o czym orzekł w pkt I wyroku. Zawarte w pkt II wyroku orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 125.017 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, wyznaczony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 25.000 zł, wyznaczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej odnośnie ustalenia wynagrodzenia w wysokości przewyższającej stawkę minimalną. Zgodnie z treścią § 15 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, opłaty stanowiące podstawę zasądzania kosztów zastępstwa prawnego ustala się z uwzględnieniem stawek minimalnych określonych w rozdziałach 2–4. W myśl § 15 ust. 3 omawianego rozporządzenia opłatę w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości przewyższającej stawkę minimalną, która nie może przekroczyć sześciokrotności tej stawki, ani wartości przedmiotu sprawy, jeśli uzasadniają to przesłanki wskazane w tym przepisie, w tym niezbędny nakład pracy radcy prawnego, wartość przedmiotu sprawy, wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz rodzaj i zawiłość sprawy. Wykazanie zaistnienia powyższych przesłanek leży po stronie pełnomocnika. W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej nie wykazał istnienia powyższych przesłanek. Nie przedstawił okoliczności dotyczących włożonego nakładu pracy w przygotowanie się do reprezentowania skarżącej. w niniejszej sprawie Wprawdzie sprawa niewątpliwie należy do skomplikowanych, jednak trzeba wziąć pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą już w postępowaniu podatkowym, w którym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy – nie został on wytworzony na etapie postępowania sądowego. Przesłanka rodzaju i zawiłości sprawy określona w powyższym rozporządzeniu dotyczy natomiast - w szczególności - trybu i czasu prowadzenia sprawy, obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosi się ona zatem do materiału zgromadzonego w postępowaniu przed sądem. Z kolei wartość przedmiotu sprawy ma w niniejszym postępowaniu bezpośrednie przełożenie na wysokość stawki wynagrodzenia pełnomocnika, stąd nie może stanowić dodatkowej przesłanki do jego podwyższenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowego z poszanowaniem prawa strony do obrony oraz zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Realizacja tych zasad powinna uwzględniać m.in. konieczność przesłuchania świadków, którzy w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. złożyli obciążające Spółkę zeznania w zakresie jej świadomego udziału w oszustwach karuzelowych. Na podstawie tych dowodów, oraz przy uwzględnieniu dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji spółce można zarzucić, że miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przynajmniej, że nie dochowała należytej staranności w tym zakresie. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach kwestionowanych transakcji, a w tle, także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Ocena ta powinna uwzględniać, że w świetle TSUE, aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy ma obowiązek wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym.