I SA/Wr 343/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 lutego 2023 r. nr SKO/PO-413/289/2022 w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 6 lutego 2023 r. nr SKO/PO-413/289/2022, uchylające w całości postanowienie Burmistrza P. (dalej: organ I instancji) z dnia 26 października 2022 r. nr Fin.3123.18-15.2021 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia stronie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Pismem z dnia 18 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na: 1) trwające postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2020 r., którego rozstrzygnięcie ma dotyczyć zasadności wykazywanego pierwotnie zwolnienia gruntów z podatku; 2) toczące się postępowanie, które prowadzone jest przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska we Wrocławiu w celu ustanowienia zadań ochronnych w rezerwacie przyrody "S.". Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Na skutek złożonego zażalenia, Kolegium postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r., uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wskazało, że ze względu na treść wniosku strony, przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej żądania zawieszenia postępowania podatkowego, przedmiotowy wniosek należy rozpatrzyć nie tylko w oparciu o przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), ale również przez pryzmat przesłanek wskazanych w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji, postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. nr Fin.3123.18-15.2021, odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego, tj. toczącego się postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku za 2020 r., organ I instancji wskazał, że samo twierdzenie strony, iż wynik innego postępowania może mieć wpływ na tok sprawy nie daje podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie tej sprawy i wydanie decyzji. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadne zagadnienie wstępne, które winno być wpierw rozstrzygnięte przez inny organ. W kwestii toczącego się postępowania w sprawie ustalenia zadań ochronnych dla terenu rezerwatu "S.", organ I instancji wyjaśnił, że planowany termin zakończenia prac nad sporządzeniem projektu planu zadań ochronnych to 30 czerwca 2022 r. Organ I instancji podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska we Wrocławiu nie jest zagadnieniem wstępnym, które uzasadniałoby zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2021 r. Dalej organ I instancji wskazał, że w jego ocenie w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wynik postępowania wymiarowego za rok 2020 nie ma wpływu na tożsame postępowanie za rok 2021. Stan faktyczny w każdym roku można ustalić odrębnie i istnieje możliwość wymierzenia podatku zarówno za 2020 r., jak i za 2021 r. Zatem, zdaniem organu I instancji, brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium, na skutek wniesionego przez podatnika zażalenia na przytoczone postanowienie organu I instancji, postanowieniem z dnia 6 lutego 2023 r. nr SKO/PO-413/289/2022, orzekło o jego uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wskazało, że organ I instancji nie wypełnił w całości zaleceń Kolegium, zawartych w postanowieniu z dnia 18 sierpnia 2022 r. i nie dokonał pełnego rozstrzygnięcia, czy w sprawie zachodzą okoliczności wymienione w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, które dawałyby organowi podatkowemu ewentualną możliwość zawieszenia prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji odniósł się wprawdzie do przesłanki zawieszenia postępowania wynikającej z przepisu art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wyłącznie w odniesieniu do regulacji zawartej w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i to też tylko w odniesieniu do jednej z przedstawionych przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, tj. toczącego się postępowania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. Nie odniósł się natomiast zupełnie do normy prawnej wynikającej z art. 201 § 1c pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jak również nie poddał analizie, w oparciu o powyższy przepis, drugiej wskazanej przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania, tj. toczącego się postępowania przed Regionalnym Dyrektorem Ochrony Środowiska we Wrocławiu w sprawie ustalenia zadań ochronnych dla terenu rezerwatu "S.". Jednocześnie Kolegium wskazało, że postanowienie organu I instancji nie spełniało wymogów określonych w art. 217 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, Postanowienie to nie zawierało bowiem uzasadnienia prawnego (wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia) i faktycznego (oceny stanu faktycznego). Nie zgadzając się z przywołanym postanowieniem Kolegium, podatnik wniósł w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż wobec braku zakresu sprawy koniecznego do wyjaśnienia oraz braku podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia reformatoryjnego; 2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 187, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania orzeczenia w przedmiocie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, które organ II instancji mógł merytorycznie zmienić. Ponadto skarżący zarzucił Kolegium doprowadzenie do przedłużenia postępowania, gdyż organ odwoławczy wydał orzeczenie w przedmiocie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi powołano art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Postępowania podatkowe prowadzone wobec strony za 2020 r. i 2021 r. dotyczą bowiem tego samego stanu faktycznego. Niewątpliwie zatem ustalenia poczynione co do stanu faktycznego sprawy za 2020 r. mają znaczenie dla ustaleń za 2021 r. Zdaniem skarżącego, zaskarżonym postanowieniem Kolegium naruszyło art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania orzeczenia w przedmiocie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wydane postanowienie nie wskazuje na zakres przeprowadzenia postępowania dowodowego. Według skarżącego, Kolegium skupiło się jedynie na zakresie uzasadnienia postanowienia organu I instancji, co jednak nie stanowi o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kolegium wskazało jedynie na "naprawienie uchybień", a nie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, w sprawie brak było przesłanek do uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony, Kolegium, mając całościowy materiał dowodowy, powinno było wydać w sprawie rozstrzygniecie merytoryczne. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W piśmie procesowym z 23 maja 2023 r. strona skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Kolegium zawartą w odpowiedzi na skargę, a także sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Po pierwsze, należy stwierdzić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do stanowiska strony skarżącej oponującego wobec rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, a to z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. stanowisko strony nie jest wiążące (odmiennie niż ma to w przypadku wskazanym w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wziął przy tym pod uwagę, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.). Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy przede wszystkim art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w związku z odesłaniem z art. 239 o.p., miał odpowiednie zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie tego przepisu do postanowień wymaga również dostosowania do przedmiotu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie spór skarżącego z organem I instancji dotyczy tego, czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem to ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy w tym zakresie stanowi osnowę tego, co winno być przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. W ocenie Sądu, trafne było przy tym stanowisko Kolegium, wedle którego wobec niewskazania przez podatnika wyraźnej podstawy prawnej żądania zawieszenia postępowania podatkowego, rolą organu I instancji winno być wyczerpujące wypowiedzenie się co do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wynikających z o.p. W szczególności, w świetle argumentacji podatnika, istotne było dokonanie ustaleń, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 201 § 1c pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy: a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2, b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a. Istotnie – jak trafnie zauważyło Kolegium – organ I instancji nie odniósł się do przesłanki wskazanej w lit. b cytowanego przepisu, pomimo iż na spełnienie m.in. tej przesłanki wskazują argumenty przedstawione przez skarżącego, co wymagało oceny przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, prawidłowe było również rozstrzygnięcie Kolegium w powyższej sprawie sprowadzające się do uchylenia postanowienia organu I instancji, skutkującego przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), Kolegium nie było uprawnione do samodzielnej oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1c pkt 1 lit. b o.p., albowiem pozbawiłoby to podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia jego sprawy przez dwa różne organy. Nie jest przecież powiedziane, że Kolegium uznałoby tę przesłankę za spełnioną. Wówczas, odmawiając zawieszenia postępowania, Kolegium naruszyłoby wskazaną zasadę dwuinstancyjności postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że omawiana zasada tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). W tym kontekście Sąd ocenił, że Kolegium nie naruszyło art. 233 § 2 o.p. oraz co za tym idzie nie podzielił Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Kolegium dostrzegło, iż organ I instancji nie ocenił zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat art. 201 § 1c pkt 1 lit. b o.p., to w związku z art. 127 o.p. uzasadnione było uchylenie postanowienia organu I instancji, skutkujące powrotem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dodatkowo należy zauważyć, że brak było podstawy prawnej dla orzeczenia przez Kolegium co do istoty sprawy. Podkreślić trzeba, że art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na fakultatywne zawieszenie postępowania, posługując się zwrotem "organ podatkowy może zawiesić postępowanie". Należy więc odróżnić działanie organu w takim wypadku od obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 201 § 1 o.p. Zatem, skoro organ może zawiesić postępowanie, to z mocy ustawy pozostawiono mu pewną swobodę w uznaniu, czy istotnie do zawieszenia postępowania powinno dojść. W tym kontekście należy przywołać art. 233 § 3 o.p., który stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z mocy art. 239 o.p. przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. W ocenie Sądu, skoro z art. 201 § 1c pkt 1 o.p. wynika, że to do uznania organu podatkowego I instancji pozostawiono rozstrzygnięcie o zawieszeniu postępowania podatkowego, to Kolegium w niniejszej sprawie prawidłowo podjęło rozstrzygnięcie o uchyleniu postanowienia organu I instancji, gdy stwierdziło, że postanowienie to narusza wskazane w uzasadnieniu postanowienia Kolegium przepisy o.p. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił przeszkodę normatywną dla wydania przez Kolegium żądanego przez skarżącego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.