I SA/Wr 3433/02

Dnia 3 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek -sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Henryk Ożóg Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/ s we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku leśnym za miesiąc grudzień 2000 r., za 2001 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. i. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. K. z [...]., nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 85 zł ((słownie osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy L. K. (nr [...]) określił skarżącej Spółce A wysokość zaległości podatkowej w podatku leśnym za miesiąc grudzień 2000 r., za rok 2001, oraz za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. Od powyższej decyzji odwołała się spółka A wskazując, że posiada ona status zakładu pracy chronionej i w związku z tym na podstawie art. 31 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.) jest zwolniona od wszelkich podatków. Na poparcie tej tezy przywołano uchwałę składu 7 sędziów NSA z 5.11. 2001 r. (sygn. akt FPS 7/01) w której wskazano, że zwolnienia podatkowe o których stanowi przywołany przepis mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zgodnie bowiem z tą uchwałą podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać istnienie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością zakładu pracy chronionej. Wskazano, że spółka A spełnia oba warunki albowiem posiada status zakładu pracy chronionej, natomiast przesłanka przedmiotowa wyraża się zakresem działania spółki, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Zakres ten obejmuje poza uprawą grzybów, kwiatów ozdobnych, roślin ogrodniczych, szkółkarstwa roślin sadowniczych i ozdobnych, także obrót nieruchomościami. Wszystkie nieruchomości znajdujące się posiadaniu strony skarżącej przeznaczone są do dalszej odsprzedaży i są towarem. W tym wyraża się związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] (nr [...]) Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium wskazało, że z materiału sprawy wynika, że przedmiotowy obszar leśny nie jest użytkowany i jest niezagospodarowany. Nie ma więc żadnego powiązania między tą nieruchomością a funkcjonowaniem podatnika jako zakładu pracy chronionej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 5 listopada 2001 roku stwierdził, że zwolnienia z podatków na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obejmują tylko nieruchomości, w których prowadzony jest zakład 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 pracy chronionej zatrudniający osoby niepełnosprawne. Na terenie gminy L. K. nie ma oddziału spółki A wymienionej w decyzji o przyznaniu status zakładu pracy chronionej i zatrudniającego osoby niepełnosprawne, wobec czego przedmiotowy las nie jest zwolniony od podatku leśnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołano całą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji a nadto zakwestionowano tezę, jakoby obszar leśny nie był użytkowany i nie jest zagospodarowany. Wskazano, że strona skarżąca w 1998 r. wysadziła 38 000 sztuk sadzonek świerków oraz dodatkowo 3 800 sztuk w miejsce sadzonek uschniętych. Poniosła wszelkie nakłady związane z założeniem powyższych upraw i ich ochroną przed gryzoniami i sarnami, a późną jesienią tego roku spółka zamierza rozpocząć sprzedaż wyhodowanych świerków. Biorąc powyższe pod uwagę strona skarżąca uważa, że kwestionowana decyzja powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi wskazało jedynie, że skarżąca spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w listopadzie 2000 r., a nasadzeń 38000 sadzonek świerków dokonano w 1998 r., a więc uczynił to poprzedni właściciel nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż podstawowym warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe jest przeprowadzenie wszechstronnego postępowania, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 powoływanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 - z podatków. Jeżeli chodzi o sposób rozumienia powyższego zwolnienia i jego zakres to w tym zakresie szeroko wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale z 5.11. 2001 r. (sygn akt FPS 7/01, ONSA 2002/2/56) Dokonując analizy powyższego przepisu Sąd wskazał, że rozważenia wymaga znaczenie użytego w przepisie art. 31 ust. 1 tej ustawy sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contraho - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Wykładnię przytaczanego przepisu może ułatwić porównanie ze zwolnieniem podatkowym zakładów pracy chronionej unormowanym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), w szczególności z tego powodu, że wszystkie wyroki Sądu Najwyższego oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA, powołane w postanowieniu składu orzekającego, zapadły w odniesieniu do tego właśnie stanu prawnego. W art. 20 ust. 1 tej ustawy przewidziano, że "zakład pracy chronionej jest zwolniony, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy (...)". Z treści tego przepisu wynikał stricte podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego. Podjęte zatem w orzecznictwie i literaturze próby nadania temu zwolnieniu charakteru podmiotowo-przedmiotowego w drodze wykładni art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 19 tej ustawy ocenić można jako oparte na bardzo wątłych podstawach. Sam zamiar ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej na gruncie ówczesnego stanu prawnego miał racjonalne podstawy, wynikające zwłaszcza z obserwowanego w praktyce nadużywania tego zwolnienia. Niemniej jednak wydaje się, że brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r. nie dawało podstawy do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatków zakładów pracy chronionej bez uprzedniego pozbawienia ich statusu takiego zakładu przez organ uprawniony do wydania decyzji w tym przedmiocie, czyli Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r. sygn. akt /// RN 62/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 474). Wprowadzenie w nowej ustawie (z dnia 22 sierpnia 1997 r.) sformułowania, że zwolnienie podatkowe zakładu pracy chronionej obowiązuje "w stosunku do tego zakładu", uznać trzeba za zabieg celowy. Przemawia za tym, po pierwsze, wzgląd na racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się w unikaniu zbędnych sformułowań, niemających znaczenia prawnego. Skoro zatem funkcjonujący od 1991 r. przepis o zwolnieniu podatkowym zakładów pracy chronionej uzupełniono powyższym sformułowaniem, to nie można nie nadać temu faktowi określonego znaczenia prawnego. Po drugie, w uzasadnieniu projektu ustawy o rehabilitacji zawodowej i 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (druk sejmowy nr 1531) podkreślono, że zmiany oparto na kilkuletnim doświadczeniu zebranym w okresie obowiązywania poprzednich przepisów i zmierzają one m.in. do wyeliminowania niejasności niektórych przepisów. W kontekście rozbieżności w interpretacji art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r., opisanych w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego, można uznać, że zmiana przepisu regulującego zwolnienie podatkowe zakładów pracy chronionej, wprowadzona ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma taki uściślający charakter. Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy z 1997 r., odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych {Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Skoro zarówno brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy Sąd przyjmuje wskazane wyżej stanowisko NSA za zasadne i również uważa, że należy zawęzić związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego przez dany podmiot. Tak więc nie można przyjąć, jako generalnej reguły, że z faktu, iż dany podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) ma status zakładu pracy chronionej wywodzić należy automatyczne zwolnienie wszystkich przedmiotów opodatkowania (w rozpatrywanej sprawie - nieruchomości leśnych) należących do danego podmiotu (przedsiębiorcy). Należy wykazać bowiem, że wspomniane nieruchomości wchodzą w skład pewnej zorganizowanej całości (zakładu) w ramach której realizowana jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych i który spełnia wymogi zawarte w przepisie art. 28 powoływanej ustawy. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny były, zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji, podatkowej podjąć wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Winny one były przede wszystkim ustalić sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości pod kątem ustalenia, czy może ona być zaliczona do zakładu pracy chronionej, w rozumieniu powołanym wyżej, w szczególności, czy dana nieruchomość służy do prowadzenia działalności gospodarczej, przy której zatrudniani są niepełnosprawni. W tym zakresie poczynania zwłaszcza organu I instancji były niewystarczające, bo na temat zagospodarowania przedmiotowej działki i sposobu jej wykorzystania została sporządzona jedynie dwuzdaniowa "notatka służbowa z wizji lokalnej" z [...], która nie odpowiada w żadnej mierze wymaganiom stawianym przez Ordynacje podatkową dla oględzin (por. art. 190, 198 oraz 172 Ordynacji podatkowej), protokołom z tychże oględzin oraz udziałowi stron w tym postępowaniu. Tak prowadzone postępowanie uniemożliwiło czynny udział w nim strony (art. 123 Ordynacji podatkowej) i wydane w jego wyniku decyzje należy uznać za wadliwe. 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3433/02 Tylko bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie może stać się podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, przy zachowaniu wszelkich wymogów proceduralnych, czy przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej całości tworzącej zakład pracy chronionej, służąc rehabilitacji osób tam zatrudnionych, na zasadach określonych w przytaczanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. 8 Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, był zobligowany do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji Izby Skarbowej. O kwestii wykonalności powyższych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 przywoływanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 9 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.