I SA/Wr 3445/03

Dnia 13 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportu za lata 1998 - 2001 wraz z odsetkami I. Uchyla zaskarżoną decyzje i decyzję Prezydenta W. z dnia [...]Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A. C. kwotę 546,70 (pięćset czterdzieści sześć 70/100) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Wnioskiem z dnia [...]A. C. wniósł o umorzenie zaległości w podatku od środków transportu za lata 1998 - 2001 r. wraz z odsetkami, uzasadniając swój wniosek wypadkiem samochodowym jakiemu uległ w 1991 r. którego konsekwencją były operacje w 1991 r., następnie w 1993 r., które nie dały spodziewanych rezultatów, wystąpiło ograniczenie sprawności prawej ręki. W 1998 r. pogorszył się jego stan zdrowia pozostający w związku z wypadkiem, obniżyła się sprawność prawej ręki, z dochodu opłacał składki ZUS, podatek, świadczenia związane ze stanem zdrowia. Od 1999 r. stan zdrowia strony pogorszył się, nastąpiła konieczność kolejnej operacji. Strona pozostawała na zasiłki chorobowym i rehabilitacyjnym od sierpnia 1999 r. do października 2000 r. Sytuacja ta spowodowała trudność w powrocie na rynek, konsekwencją tego było zawieszenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Prezydent W. na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 3 pkt. 1 lit. d) i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2003 r. (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.), art. 13 § 1 i art. 67 § 1 oraz 1 a) Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległego podatku od środków transportowych wraz z odsetkami za okres od 1998 r. do 2003 r. Ustalił organ, że strona w czerwcu 2003 r. zawiesiła działalność gospodarczą ze względu na stan zdrowia, posiada zaległości w składkach ZUS w kwocie [...]., zamieszkuje z matką i rodzinami rodzeństwa w domu jednorodzinnym, opłaty eksploatacyjne związane z nieruchomością, w której mieszkają ponoszą w częściach równych. Strona pozostaje na utrzymaniu matki emerytki, które pobiera świadczenie po mężu w kwocie [...] mieś. Rozważył organ charakter podatku od środków transportu i obowiązku podatkowego w tym podatku obciążającego stronę. Powołał się na uznaniowy charakter przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w rozpoznawanym przypadku należy mieć na uwadze fiskalną orientację prawa podatkowego, a obowiązujące przepisy po prostu nie sprzyjają przyznaniu ulg podatkowych - de facto jedynie tolerują (na zasadzie wyjątku) uczynienie jakichkolwiek odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Wskazał także organ na możliwość rozłożenia, na wniosek strony, przedmiotowej zaległości na raty. W odwołaniu A.C. wniósł o rozłożenie na raty głównej zaległości podatkowej i umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazała strona, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia Sygn. akt ISA/Wr 3445/03 przedstawionej przez niego we wniosku trudnej sytuacji materialnej oraz zdrowotnej. Podniósł, że nie jest w stanie zapłacić tak wysokiej kwoty jednorazowo, że podjął kroki w kierunku podjęcia zawieszonej działalności. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł organ II instancji, że strona nie posiada obecnie dochodów, jednakże jego majątek (dwa samochody ciężarowe) wskazuje, że zaległe zobowiązanie podatkowe ma pokrycie w tym majątku. Stwierdził organ, że nie bez znaczenia dla zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji jest, że zaległości podatkowe pochodzą od 1998 r., a zatem sprzed okresu choroby podatnika, a trudno uznać, że rzeczywistą przyczyną nieuiszczania należności podatkowych były okresy, krótkotrwałe zresztą, choroby, bowiem w tym czasie strona otrzymywała zasiłki chorobowe, których miesięczna wysokość przekraczała należność podatkową za pół roku. Okolicznością obojętną dla sprawy jest fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez stronę. Reasumując stwierdził organ, że strona uchylała się od uiszczania ciążących na niej zobowiązań podatkowych, nie może zatem oczekiwać, że gmina udzieli w tej sytuacji żądanej ulgi. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzył żądanie z odwołania, powołując się na argumentację wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sygn. akt ISA/Wr 3445/03 Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. odmawiającą skarżącemu udzielenia ulgi w podatku od środków transportu za lata 1998 - 2003 w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że państwo prawa musi realizować materialną sprawiedliwość podatkową, co oznacza kształtowanie obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady, a takim jest każda ulga podatkowa, muszą być motywowane szczególnymi okolicznościami określonymi przepisami prawa, kształtującymi przesłanki ich przyznawania. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej będący materialno - prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną" (stan prawny 2003 r.). Z treści zacytowanego przepisu, wynika, że jest on oparty na konstrukcji uznania administracyjnego, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, o ile przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", do której odwołuje się wskazany wyżej przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca pozostawiając uznaniu organów administracyjnych, przy rozstrzyganiu spraw na tle przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zaistnienia bądź nie, szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu, nie zwolnił ich od poprzedzenia wydanych decyzji wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności występujących w sprawie, przy zachowaniu przepisów postępowania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach wydana decyzja uznaniowa mieści się w granicach uznania administracyjnego, pozostając poza zasięgiem zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z dnia 3.09.99 sygn. ISA/Lu 478/98 - Biul. Skarb. 1999/6/30; wyrok z dnia 28.09.99 sygn. ISA/Wr Sygn. akt ISA/Wr 3445/03 131/97 niepubl.; wyrok z dnia 1.12.99 sygn. ISA/Gd 2094/98 niepubl.; wyrok z dnia 26.11.99 sygn. ISA/Łd 13/99 niepubl.; wyrok z dnia 18.01.2000 sygn. IIISA 64/99 niepubl. i inne). Zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim odmawia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych i odsetek za zwłokę nie została oparta na rzetelnie przeprowadzonej analizie z jednej strony ważnego interesu podatnika, z drugiej - interesu publicznego. Przede wszystkim krytycznie należy odnieść się do tych stwierdzeń zawartych w zaskarżonych decyzjach, a szczególnie w decyzji organu I instancji, z których wynika wprost, że "obowiązujące przepisy nie sprzyjają przyznaniu ulg podatkowych - de facto jedynie tolerują (na zasadzie wyjątku) uczynienie jakichkolwiek odstępstw od zasady powszechności opodatkowania". Analizując uzasadnienie decyzji obu organów, a w szczególności organu I instancji, odnosi się wrażenie, że istnienie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, gwarantujący, ale tylko w teorii, prawo podatnika do korzystania w "szczególnych przypadkach" z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek czy opłaty prolongacyjnej. W praktyce przeważa "fiskalna orientacja prawa podatkowego" tolerująca jedynie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Tymczasem to organy podatkowe dysponujące, z mocy uznania administracyjnego, prawem przyznawania ulg podatkowych, decydują o tym czy znajdujące się w ustawie podatkowej prawo podatnika w zakresie omawianej ulgi będzie prawem rzeczywistym. O kształcie rozwiązań prawnych w zakresie ulg i zwolnień decydują względy ekonomiczne i społeczne. Nie oznacza to jednak, że mimo istnienia po stronie podatnika przesłanek uzasadniających przyznanie mu ulgi zawsze kierować się należy zasadą fiskalizmu, bowiem niejednokrotnie również w interesie publicznym leży udzielenie podatnikowi ulgi, jeżeli do zaległości podatkowej dochodzi z przyczyn niezawinionych przez podatnika, a zasadniczym argumentem za odmową udzielenia ulgi jest argument "Niemniej posiadany przez niego majątek (dwa samochody ciężarowe) wskazuje, że zaległe zobowiązanie ma pokrycie właśnie w tym majątku". Odczytującemu to stwierdzenie, zawarte w decyzji organu II instancji, nasuwa się jeden wniosek, aby uregulować zaległości może przecież podatnik sprzedać należące do niego samochody ciężarowe (nie ustala organ nawet jakiej są wartości i czy ich sprzedaż wystarczy na pokrycie zaległości). Nie zastanawia się organ odwoławczy nad faktem, że zapłata zaległości podatkowej z odsetkami, jeżeli nastąpi w wyniku sprzedaży samochodów stanowiących środek transportu, którym skarżący wykonywał działalność gospodarczą, pociągnie za sobą o wiele bardziej uciążliwe konsekwencje z punktu widzenia Sygn. akt ISA/Wr 3445/03 "interesu publicznego", bowiem skarżący straci jedyne źródło dochodu, Skarb Państwa podatnika, który, po ustaniu przyczyn zawieszenia działalności gospodarczej, może tę działalność podjąć i realizować obowiązek podatkowy zarówno w podatku od środków transportu jak i dochodowym, a społeczeństwo, przynajmniej przez jakiś czas, zostanie obciążone obowiązkiem utrzymania osoby bezrobotnej. Właśnie te wszystkie okoliczności winne były zostać rozważone przy podejmowaniu decyzji w zakresie udzielenia ulgi skarżącemu. Tymczasem organ I instancji w ogóle nie rozważył sytuacji podatnika, na którą jako uzasadniającą udzielenie ulgi powoływał się on w swoim wniosku, rozstrzygając w zakresie przekraczającym żądanie wniosku, bowiem skarżący wnosił o umorzenie zaległości w podatku od środków transportu za lata 1999 - 2001. Organ II instancji rozpoznając ponownie sprawę, w ramach swoich uprawnień, niezgodnie z ustaleniami ocenił przesłanki, na które powoływał się skarżący, stwierdzając, że trudno uznać, że "rzeczywistą przyczyną nieuiszczania należności podatkowych były okresy - zresztą krótkotrwałe - choroby", podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżący w 1999 r. podlegał leczeniu operacyjnemu łokcia prawego, którego urazu doznał 7 lat wcześniej, w informacji o przebytej rehabilitacji z dnia [...]stwierdza się, że "Wymaga kontynuacji dalszej rehabilitacji, ze względu na wykonywany zawód - kierowca, ze znacznym ograniczeniem sprawności manualnej dłoni prawej - niemożliwe podjęcie pracy w wykonywanym zawodzie", a także, że z zasiłków z ubezpieczenia społecznego - chorobowych i rehabilitacyjnych skarżący korzystał w okresie od [...]do [...], nie są to więc krótkie okresy. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny przeanalizować wskazane i udokumentowane przez skarżącego okoliczności i dokonać rzetelnej ich oceny zarówno z punktu widzenia ważnego interesu strony jak i interesu publicznego, w świetle przesłanek, których spełnienia wymaga przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, aby rozważać zastosowanie przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej, nie zapominając, że po to przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej został ustanowiony, aby był stosowany, stwarzając szansę podatnikom, w szczególnych sytuacjach, wybrnięcia z zadłużeń w stosunku do gminy czy Skarbu Państwa i utrzymania prowadzonej działalności gospodarczej, co z punktu widzenia indywidualnego jak i publicznego interesu jest najbardziej pożądanym rozwiązaniem. Na marginesie zauważyć należy, że nie podjął żadnych czynności organ odwoławczy w stosunku do zawartego w odwołaniu zmodyfikowanego wniosku skarżącego, który winien Sygn. akt ISA/Wr 3445/03 być przekazany w stosownym czasie do organu I instancji w celu jego rozpatrzenia, skoro jego treść, z jednej strony będąca odwołaniem od decyzji organu II instancji, z drugiej - zmieniła pierwotne żądanie skarżącego. Mając na uwadze powyższe uznał Sąd, że dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wpływająca na wydanie podlegającej kontroli Sądu decyzji, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że nie nosi znamion dowolności skutkującej uznaniem, że sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, uzasadnionych m.in. ważnym interesem podatnika, nie jest wynikiem zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu. Podatek od środków transportu stanowiący źródło dochodów gmin, jest świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Własność środka transportu jest łączona, przy ustalaniu obowiązku podatkowego, z jego eksploatacją, gdyż obowiązek podatkowy powstaje dopiero po zarejestrowaniu środka transportowego. Można zatem przyjąć, że podatek ten jest przede wszystkim podatkiem majątkowym, obejmującym swym zakresem posiadanie szczególnego rodzaju majątku, jakim są wymienione w ustawie środki transportowe. Podatek ten stanowi klasyczny przykład podatku "powinnego", ustalonego niejako "z góry", bez uwzględnienia stosunków gospodarczych związanych z wykorzystaniem w trakcie roku podatkowego opodatkowanego majątku. Jest to prosta, by nie rzec prymitywna konstrukcja podatkowa, która nie powinna występować we współczesnych systemach podatkowych (por. R. Mastalski - Prawo podatkowe II część szczegółowa 2. wydanie. C.H.Beck Warszawa 1998 r. str.249, str. 251). Przychylając się do tej oceny stwierdza Sąd, że właśnie, przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa ulga w postaci możliwości starania się o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, w szczególnych sytuacjach, naprawia niejako tę "ułomną konstrukcję " tego podatku, pozwalając organom podatkowym na skorzystanie ze swoich uprawnień i uwzględnienie, przy stosowaniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stosunków gospodarczych związanych z wykorzystywaniem w trakcie roku podatkowego środka transportowego, będących wynikiem okoliczności, które są następstwem zdarzeń, na które podatnik, jako ich właściciel, nie miał wpływu. Mając na uwadze powyższe, uznając, że organy podatkowe przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy naruszyły prawo, a to przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.